Merkkipäivälahjan veronalaisuus

Taustaa

Henkilökuntaedut ovat työnantajan työntekijöilleen tai eläkkeellä oleville entisille työntekijöilleen järjestämiä etuja, jotka annetaan työ- tai virkasuhteen perusteella, mutta jotka eivät ole korvausta tehdystä työstä. Työntekijän verotuksessa työnantajalta saatu henkilökuntaetu voi olla joko kokonaan verovapaa etu, osittain verovapaa etu tai kokonaan veronalainen etu.

Henkilökuntaedun käsite on pidettävä erillään luontoisedun käsitteestä. Verotuksessa luontoisedulla tarkoitetaan työsuhteen perusteella työnantajalta muuna kuin rahana työstä saatavaa vastiketta (palkkaa). Luontoisedut ovat tyypillisesti osa työsuhteen ehtoja. Luontoisedusta voidaan sopia kunkin työntekijän kanssa yksilöllisesti ja luontoisetu on aina saajalleen veronalaista ansiotuloa (palkkaa).

Henkilökuntaetujen verotusta koskeva sääntely on TVL 69 §:ssä. Henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on, että etu on tavanomainen ja kohtuullinen. Lisäksi edellytetään, että se on koko henkilökunnan käytettävissä. TVL 69.1 §:n mukaisia verovapaita henkilökuntaetuja ovat työnantajan järjestämä terveydenhuolto, henkilökuntaalennukset, merkkipäivälahjat ja muut vähäiset lahjat, työnantajan järjestämä virkistys- ja harrastustoiminta ja työnantajan järjestämä asunnon ja työpaikan välinen yhteiskuljetus.

Henkilökuntaetujen piiriin kuuluvat lain sanamuodon mukaan henkilökunta ja sen lisäksi työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevat entiset työntekijät. Henkilökuntaan kuuluvat myös yrityksen johtoon ja hallintoelimiin kuuluvat henkilöt kuten esimerkiksi toimitusjohtaja sekä hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, oliko yhtiön hallituksen puheenjohtajan eläkkeelle jäämisen yhteydessä merkkipäivälahjana saamaa 12 920 euron arvoista Rolex-merkkistä rannekelloa pidettävä tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökuntaetuutena.

Tapaus KHO 2018:131

B Oy:ssä toimitetussa verotarkastuksessa oli todettu, että yhtiön sisäisen ohjeen mukaan eläkkeelle jäännin kohdalla yhtiö oli muistanut 60 vuotta täyttäneitä B-mitalin saaneita henkilöitä joko taulutelevisiolla, kannettavalla tietokoneella tai polkupyörällä. Muut eläkkeelle jääneet olivat ohjeen mukaan saaneet kristallivaasin. B Oy:n hallituksen puheenjohtaja A oli jäänyt eläkkeelle vuonna 2011. A oli tällöin saanut B Oy:ltä merkkipäivälahjana 12 920 euron arvoisen Rolex-merkkisen rannekellon pitkäaikaisesta hallitustyöskentelystään. A:n verovuoden 2011 verotusta oli oikaistu hänen vahingokseen, ja hänen veronalaisiin tuloihinsa oli luettu lahjana saadun rannekellon arvo kokonaisuudessaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A:n saama rannekello ollut tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja. Yhtiön eläkkeelle lähdön vuoksi antamissa lahjoissa oli kuitenkin kyse yhtiön koko henkilökunnan saatavilla olleesta edusta. Asiassa ei ollut väitetty, etteivät muun henkilökunnan saamat lahjat olleet tavanomaisia ja kohtuullisia. Tämän vuoksi A:n veronalaiseksi tuloksi ei ollut tullut lukea sitä osaa hänen saamansa lahjan arvosta, joka olisi vastannut B Oy:n muille eläkkeelle lähteneille työntekijöille antamien tavanomaisten ja kohtuullisten lahjojen arvoa. Korkein hallinto-oikeus ei ottanut välittömästi tutkittavakseen sitä, mikä olisi ollut A:n eläkkeelle lähtemisen vuoksi saaman kohtuullisen ja tavanomaisen lahjan arvo, vaan kumosi hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetun veronoikaisun ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Työntekijän saama tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja on verovapaa, jos se on saatu muuna kuin rahana.

Kommentit

Työntekijän saama tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja on verovapaa, jos se on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena. Työntekijän merkkipäivän johdosta annetun lahjan kohtuullisen arvon ylärajana on yleisesti pidetty enintään työntekijän 1–2 viikon bruttopalkkaa vastaavaa määrää. Kohtuullisen arvon yläraja voi kuitenkin olla alempi. Näin on silloin, kun työnantajalla on vakiintunut merkkipäivälahjakäytäntö tai -ohjeistus, jonka mukaan työntekijöille annettavien merkkipäivälahjojen arvo on yllä mainittua pienempi.

A:n hallituksen jäsenyydestä saama rahapalkkio eläkkeelle jäämistä edeltäneenä vuotena oli ollut 140 000 euroa ja eläköitymisvuotena 11 200 euroa.

B Oy:n sisäisen ohjeen mukaan eläkkeelle jäännin kohdalla yhtiö muistaa 60 vuotta täyttäneitä B-mitalin saaneita henkilöitä joko taulutelevisiolla, kannettavalla tietokoneella tai polkupyörällä. Muut eläkkeelle jäävät saavat kristallivaasin. Työvuosiin perustuvina merkkipäivälahjoina annetaan ansiomerkkejä ja esineitä kuten kahvilusikoita, palkallista vapaata, kultakello tai kristallimalja. A:n eläkkeelle jäämisen johdosta saama merkkipäivälahja poikkesi selvästi yhtiön sisäisestä ohjeistuksesta. Yrityksen sisäiset ohjeet merkkipäivälahjojen osalta eivät luonnollisestikaan voi verotuksessa olla sitovia ja yrityksessä voidaan näistä myös poiketa. Se seikka, että A:n osalta yrityksen ohjeistuksesta oli poikettu, ei vielä sinänsä voi merkitä sitä, että hänen saamansa merkkipäivälahja tulisi katsoa veronalaiseksi tuloksi.

A oli saanut yhtiöltä merkkipäivälahjana 12 920 euron arvoisen Rolex-merkkisen rannekellon pitkäaikaisesta hallitustyöskentelystään. KHO katsoi, että lahjan arvo huomioon ottaen tällainen rannekello ei ollut tavanomainen ja kohtuullinen. A:n katsottiin saaneen merkkipäivälahjan muodossa veronalaisen edun.

A oli vaatinut toissijaisesti, että veronalaiseksi tuloksi on katsottava vain se osa lahjan arvosta, joka ylittää tavanomaisena ja kohtuullisena pidettävän määrän. Verotuksessa on yleensä katsottu, että jos merkkipäivälahjan tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta koskeva edellytys ei täyty, merkkipäivälahja katsotaan koko arvostaan veronalaiseksi tuloksi. Näin oli menetelty myös A:n verotuksessa.

Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan TVL 69 §:ssä tarkoitetut henkilökuntaedut katsotaan palkaksi siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. Tavanomaisen ja kohtuullisuuden ylittäviä merkkipäivälahjoja ei käsitellä ennakkoperinnässä palkkana koko määrältään vaan vain tavanomaisen ja kohtuullisuuden ylittäviltä osin. Kun otetaan huomioon ennakkoperinnän ja lopullisen verotuksen sidonnaisuudet, on perusteltua, että EPL 13 §:n 3 momentin säännökselle annetaan merkitystä tulkittaessa henkilökuntaetujen lopullista verotusta sääntelevää TVL 69 §:ää. Asiassa ei ollut tullut esille seikkoja, joiden perusteella B Oy:n ohjeistuksen mukaisia merkkipäivälahjoja ei olisi pidettävä tavanomaisina ja kohtuullisina. Jos A olisi saanut merkkipäivälahjana tällaisen yhtiön ohjeistuksen mukaisen lahjan, se olisi siis ollut verovapaa. A:n nyt saaman Rolex-rannekellon arvosta luettiin veronalaiseksi tuloksi tavanomaisen ja kohtuullisuuden ylittävä määrä.

Ratkaisu merkitsee sitä, että tavanomaisen ja kohtuullisuuden ylittävä merkkipäivälahja tulee jakaa verovapaaseen osaan ja veronalaiseen osaan. Tältä osin ratkaisu muuttaa vanhaa käytäntöä.