Luottamuksensuoja (KHO 2023:63)

Taustaa

Viranomaisen toimien on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Oikeutettujen odotusten suojan konkreettisena ilmentymänä on verotuksessa luottamuksensuojaperiaate. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, asia on verotusmenettelystä annetun lain (VML) 26 §:n 2 momentin mukaan ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Säännöstä sovelletaan muun muassa tuloverotuksessa.

VML 26 §:n 2 momentin lisäksi luottamuksensuojaperiaate on kuitenkin kattavasti voimassa verotuksessa yleensäkin, sillä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (OAVML) 6 §:ssä on vastaavalainen säännös. Näihin säännöksiin viitataan useissa eri verolaeissa. Verotuksessa voi lisäksi tulla sovellettavaksi hallintolaissa oleva asiaa koskeva säännös tai luottamuksensuojaperiaatteen voidaan katsoa sisältyvän oikeusjärjestelmään yleisenä periaatteenakin. Vaikka luottamuksensuojaperiaate on tällä tavalla kattavana periaatteena voimassa verotuksessa, eivät tilanteet, joissa asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi luottamuksensuojaperiaatteen nojalla, ole käytännössä suinkaan erityisen yleisiä. Syynä tähän on se, että edellytykset luottamuksensuojaa koskevan säännöksen soveltamiselle ovat verraten tiukat.

Luottamuksensuojan saamisen edellytykset

Luottamuksensuojassa on kysymys aikaisemmin annetun ohjeen tai aikaisemmin tehdyn päätöksen tai ratkaisukäytännön sitovuudesta, kun myöhemmin tehdään samanlaista asiaa koskeva verotusratkaisu. Verovelvollisen näkökulmasta luottamuksensuojassa on kysymys siitä, minkälainen turva hänellä on viranomaisten toiminnan odottamattomia muutoksia vastaan.

Luottamuksensuojan saaminen edellyttää, että 1) asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä, 2) verovelvollisen on tullut toimia vilpittömässä mielessä ja 3) verovelvollinen on toiminut viranomaisen noudattaman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti.

Usein verovelvollisen vaatimus luottamuksensuojan saamisesta kaatuu siihen, että verovelvollinen ei kykene esittämään sitä, että hän on toiminut viranomaisen noudattaman käytännön tai antamien ohjeiden mukaisesti. Se, että johonkin asiaan ei ole verotusta toimitettaessa puututtu, ei merkitse, että tältä osin olisi muodostunut luottamuksensuojaa koskevissa säännöksissä tarkoitettu viranomaisen noudattama käytäntö. Tämä ilmenee käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoiton verotusta koskevasta ratkaisusta KHO 2012:74. Yhtiö oli käsitellyt osakkeita veroilmoituksessaan käyttöomaisuutena eikä siihen ollut verotuksessa puututtu. KHO totesi, että asiassa ei ole ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat yhtiön käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. KHO totesi, että viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta on kysymys.  Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista.

Luottamuksensuojaan liittyviä kysymyksiä nousee esille usein verotarkastusten yhteydessä. Verovelvollinen voi pyrkiä torjumaan verotarkastajien havaintoihin perustuvia veroseuraamuksia vetoamalla aikaisempaan verotuskäytäntöön tai veroviranomaisten ohjeistukseen. Mahdollista on myös se, että vedotaan edelliseen verotarkastukseen ja siinä yhteydessä tehtyihin nimenomaisiin tai passiivisiin ratkaisuihin. Verotarkastuksessa saatetaan tehdä myös jokin tietoinen ratkaisu ja annetaan siitä ohjausta tulevaisuuteen nähden, ja tämä synnyttää luottamuksensuojan. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on esillä ollut osakeyhtiön verotarkastuksen yhteydessä esitettyjen kannanottojen arviointi yhtiön osakkeenomistajan luottamuksensuojan kannalta.

Ratkaisun KHO 2023:63 tosiseikat

A oli B Oy:n osakas ja yhtiön erään tulosyksikön esimies. B Oy:llä oli ollut käytössään yhtiöjärjestyksessä, osakassopimuksessa sekä yhtiön hallituksen säännössä tarkemmin määritelty osakkeiden hankintaa ja omistusta koskeva toimintamalli, jonka mukaan yhtiön osakkaana on toimitusjohtajan ohella voinut olla vain tulosyksikön esimiehenä toiminut yhtiön työntekijä. Oikeus osakkeiden hankintaan ja omistukseen oli sidottu tulosyksikön tulokseen. A oli kaikkina vuosina ilmoittanut saamansa osingot tavallisina osinkoina eikä työpanososinkoina. A:n verotus oli toimitettu annettujen veroilmoitusten mukaisesti.

Verohallinto toimitti vuosina 2015–2016 B Oy:tä koskevan verotarkastuksen, jossa muun muassa tarkastettiin yhtiön omistusta ja osingonjakoa koskevia periaatteita. Yhtiöltä pyydettiin asiasta erinäisiä lisäselvityksiä, joita se oli myös antanut. Verotarkastaja oli 1.2.2016 ilmoittanut yhtiölle sähköpostitse väliaikatietona, että yhtiöltä saatujen selvitysten perusteella tarkastuskertomuksessa ei esitetä yhtiön jakamaa osinkoa työpanos­osingoksi. Tämä kanta vahvistettiin 2.12.2016 valmistuneessa verotarkastuskertomuksessa.

Verohallinto teki 21.12.2016 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä päätöksen, joka koski yhtiön ennakonpidätysvelvollisuutta vuonna 2014 jaettujen osinkojen osalta. Verohallinto päätti olla maksuunpanematta yhtiölle toimittamatta jäänyttä ennakonpidätystä ja suorittamatta jäänyttä työnantajan sosiaaliturvamaksua sillä perusteella, että jaetut osingot olisivat olleet työpanososinkoja. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö teki 2.2.2017 Verohallinnon päätöksestä oikaisuvaatimuksen, jossa se vaati vuoden 2014 osinkojen katsomista työpanososingoiksi ja toimittamatta jätettyjen ennakonpidätysten ja sosiaaliturvamaksujen maksuunpanemista B Oy:lle. Oikaisulautakunta hyväksyi vaatimuksen 5.3.2018 tekemällään päätöksellä. Yhtiön valitus hylättiin hallinto-oikeuden päätöksellä 28.2.2019 ja KHO hylkäsi 22.6.2020 yhtiön valituslupahakemuksen. Lainvoimaiseksi päätöksesi jäi näin ollen se, että B Oy:n muun muassa A:lle jakama osinko oli työpanososinkoa.

Verohallinto oikaisi 3.9.2018 A:n verovuoden 2014 verotusta hänen vahingokseen. A:n samat osingot B Oy:ltä katsottiin työpanosoingoiksi ja niin ollen ansiotuloksi. Verohallinto oikaisi 2.12.2020 A:n verotusta verovuosina 2015–2017 saatujen osinkojen osalta vastaavalla tavalla. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi A:n Verohallinnon verotuspäätöksistä tekemät oikaisuvaatimukset ja hallinto-oikeus hylkäsi A:n tekemät valitukset.

KHO:n päätös

A valitti hallinto-oikeuden päätöksistä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Hän vaati, että B Oy:n hänelle jakamia osinkoja ei voida pitää työpanososinkoina. Lisäksi hän vaati, että asiassa on sovellettava luottamuksensuojaa koskevia periaatteita. KHO myönsi valitusluvan verovuosien 2015–2017 osalta siltä osin kuin valituslupaa haettiin luottamuksensuojan perusteella.

Kuten edellä jo on ilmennyt, B Oy:n jakamat osingot oli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaun johdosta jo aikaisemmin katsottu työpanososingoiksi ja tätä koskeva hallinto-oikeuden päätös oli jäänyt lainvoimaksi, kun KHO ei ollut myöntänyt B Oy:lle valituslupaa. Tuo prosessi oli koskenut B Oy:n ennakonpidätysvelvollisuutta. Nyt KHO:ssa esillä oli B Oy:n osakkeenomistaja A:n verotus kyseisistä osingoista.  KHO:ssa sen A:lle myöntämä valituslupa huomioon ottaen kysymys oli siitä, oliko A:n verovuosien 2015–2017 verotuksia voitu oikaista hänen vahingokseen, kun otetaan huomioon VML 26 §:ssä oleva luottamuksensuojaa koskeva sääntely.

KHO:n päätöksessä otetaan selkeästi kantaa kaikkiin kolmeen luottamuksensuojan edellytykseen. KHO toteaa, että B Oy:n vuosina 2015–2017 jakamien osinkojen verotuksellinen luonne on ollut tulkinnanvarainen. Tämä ilmenee verotarkastajien, Verohallinnon ja oikeusasteiden B Oy:n jakamia osinkoja koskevista toisistaan poikkeavista päätöksistä. Sen sijaan astetta hankalampi kysymys on se, onko A:n verotuksen kannalta olemassa sellaista viranomaisen ohjeistusta tai kannanottoa hänen saamiensa osinkojen verotuksesta, että hän voi saada luottamuksensuojaa. Lisäksi on luonnollisesti arvioitava A:n vilpitöntä mieltä etenkin verovuoden 2017 osalta.

A:n oman verotuksen osalta ei ollut muodostunut sellaista viranomaisen käytäntöä eikä ollut annettu sellaista ohjetta, jollaista luottamuksensuojaa koskevassa VML 26 §:n 2 momentissa tarkoitetaan. Sen vuoksi KHO:n oli arvioitava, mikä merkitys oli B Oy:lle annetuilla ohjeilla tai B Oy:tä koskevalla käytännöllä oli A:n luottamuksensuojan kannalta.

B Oy:ssä tehdyssä verotarkastuksessa oli nimenomaan tutkittu yhtiön jakamien osinkojen luonnetta. A oli ollut osallinen tulosyksiköiden esimiehiä koskevaan osakeomitusta koskevaan toimintamalliin. Hänen oli tässä asemassa yhtiön osakkaana katsottava olleen tietoinen yhtiötä koskevasta verotarkastuksesta, sen yhteydessä annetuista tiedoista ja siitä seuranneista verotustoimenpiteistä. B Oy:n ja A:n läheinen yhteys sekä erityisesti yhtiössä toimitettu verotarkastus huomioon ottaen A:n ei ole ollut tarpeen erikseen oman verotuksensa osalta varmistua osinkojen verotuksellisesta luonteesta. A:n oli katsottava olleen vuoden 2015 veroilmoitusta antaessaan tietoinen verotarkastajien 1.2.2016 antamasta väliaikatiedosta ja vuoden 2016 veroilmoitusta antaessaan Verohallinnon 21.12.2016 tekemästä verotarkastajien näkemyksen mukaisesta ennakonpidätysvelvollisuutta koskevasta päätöksestä. KHO katsoi, että Verohallinnon B Oy:lle antamien nimenomaisten kannanottojen ja Verohallinnon päätöksen perusteella A:lle oli annettava luottamuksensuojaa. Kun yhtiö oli lisäksi antanut verotarkastajille riittävän selvityksen osingoista, A:n katsottiin myös olleen vilpittömässä mielessä.

Edellä sanottu koski A:n verovuosia 2015 ja 2016. Verovuoden 2017 osalta tilanne oli hieman toisenlainen, koska oikaisu­lautakunta oli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen johdosta yhtiötä koskevassa päätöksessään 5.3.2018 katsonut, että B Oy:n jakama osinko on työpanososinkoa. A:n oli tullut antaa veroilmoituksensa verovuodelta 2017 vasta ko. päätöksen jälkeen eli 3.4.2018. A:n ja B Oy:n läheinen suhde huomioon ottaen A:n oli veroilmoituksensa antaessaan katsottava olleen tietoinen tästä aikaisemmasta poikkeavasta B Oy:n jakamien osinkojen luonnehdinnasta.

Tästä huolimatta KHO katsoi, että A:lle tuli antaa luottamuksensuojaa myös verovuoden 2017 osalta. Syynä tähän oli se, että Verohallinto oli 5.3.2018 B Oy:tä koskevasta päätöksestä huolimatta toimittanut A:n verotuksen vuodelta 2017 A:n antaman veroilmoituksen mukaisesti ja osinkoja oli pidetty tavallisina osinkoina. Vuosien 2014 osalta verotuksen oikaisu A:n vahingoksi oli tehty vasta 3.9.2018 ja vuosien 2015–2017 osalta vasta 2.12.2020. KHO katsoi, että Verohallinnon tulkinta osinkojen luonteesta ei ollut johdonmukainen, minkä vuoksi A:n luottamusta oli suojattava myös verovuoden 2017 osalta.

Lopputulos KHO:ssa siis oli se, että A sai verotarkastajan B Oy:lle esittämän kannanoton ja sen mukaisen Verohallinnon B Oy:tä koskeva päätöksen perusteella luottamuksensuojaa verovuosilta 2015–2017.

Arviointia

KHO:n ratkaisu on tärkeä, mutta samalla se osoittaa myös sen, miten tulkinnanvaraista ja vaikeasti ennakoitavaa luottamuksensuojan saaminen saattaa olla, vaikka luottamuksensuojaa koskevan sääntelyn yhtenä keskeisenä tavoitteena voidaan katsoa olevan verotuksen ennakoitavuuden parantaminen. Tulkinnanvaraisuutta ja vaikeata ennakoitavuutta kuvaa hyvin se, miten eri muutoksenhakuasteet esillä olevassa asiassa perustelevat luottamuksensuojaa koskevia kannanottojaan. Verotuksen oikaisulautakunta ei antanut A:lle luottamuksensuojaa, koska se katsoi, että A ei ollut toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön ja ohjeiden mukaisesti. Hallinto-oikeus ei antanut A:lle luottamuksensuojaa, koska Verohallinnon 21.12.2016 yhtiön ennakkoperintävelvollisuuden osalta tekemä päätös tai yhtiölle tätä ennen verotarkastuksen aikana ja verotarkastuskertomuksessa ilmoitetut kannanotot eivät sen mukaan muodostaneet  luottamuksensuojasäännöksen edellyttämää viranomaisen noudattamaa käytäntöä. Tätä hallinto-oikeus perusteli sillä, että Verohallinnon 21.12.2016 tekemä päätös oli sittemmin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaun johdosta kumottu. KHO sen sijaan antoi A:lle luottamuksensuojaa ja se ulottui myös verovuoteen 2017.

KHO myönsi A:lle valitusluvan verovuosien 2015–2017 osalta siltä osin kuin valituslupaa on haettu luottamuksensuojan perusteella. B Oy:n osinkojen luonne työpanososinkoina jäi siis jo aikaisemmassa B Oy:n veroprosessissa tehtyjen lainvoimaisten päätösten varaan. A oli saanut B Oy:ltä työpanososingoiksi katsottavia osinkoja myös jo vuonna 2014. Tämä vuosi ei sisältynyt KHO:n myöntämän valitusluvan piiriin. Verovuoden 2014 verotus jäi siis kaiketikin hallinto-oikeuden päätöksen varaan. Kun oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus eivät omissa päätöksissään myöntäneet edes vuosien 2015–2017 osalta luottamuksensuojaa, eivät ne voi olla myöntäneet sitä myöskään vuoden 2014 osalta. Vuonna 2014 jaetun osingon osalta lopputulos on siis se, että se on A:n vahingoksi tehdyllä veronoikaisulla verotettu A:n saamana työpanososinkona. Kun A on antanut veroilmoituksensa vuodelta 2014, ei tuolloin ole myöskään ollut verotarkastajan kannanottoa osingon luonteesta, joten sillä perusteella luottamuksensuojaa ei ole voinut saada.

Huomionarvoinen piirre KHO:n ratkaisussa on myös se, että A sai luottamuksensuojaa osingonjakajayhtiö B Oy:n verotuksessa tehtyjen kannanottojen perusteella. Luottamuksensuojan saaminen yleensä edellyttää, että Verohallinnon ohje tai käytäntö koskee juuri verovelvollista. Tämä ei kuitenkaan ole poikkeuksetonta. Osakeyhtiön verotusta koskevat kannanotot voivat joskus antaa luottamuksensuojaa osakkeenomistajalle. Selvää on myös se, että työnantajan verotusta koskevat kannanotot tai ohjeet ja niiden perusteella saatu luottamuksensuoja voi antaa luottamuksensuojaa työntekijän verotuksessa. Tämä ilmenee ratkaisusta KHO 2009:20.

Tehdessään päätöstä luottamuksensuojan ulottumisesta A:n verovuoden 2017 verotukseen KHO otti kantaa luottamuksensuojan päättymiseen. KHO toteaa, että ”luottamuksensuojan päättymisen osalta ratkaisevana ajankohtana on lähtökohtaisesti pidettävä hetkeä, jolloin verotusta toimittava viranomainen tai verotuksen muutoksenhakua ratkaiseva viranomainen taikka hallintotuomioistuin on tehnyt päätöksen tai muutoin ilmoittanut verovelvolliselle, että tulkinta osingon verotuksellisesta luonteesta muuttuu”.  Verohallinnon ohjeessa ”Luottamuksensuoja verotuksessa”, 15.6.2021, todetaan, että ”luottamuksensuoja tulevilta verovuosilta poistuu myös sillä, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö hakee muutosta verovelvollisen verotukseen ja muutoksenhaun kohteena ollut verotusasia toistuu tulevinakin verovuosina”.  KHO:n ratkaisussa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusta ei mainita luottamuksensuojan katkaisevana tekijänä eikä oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus B Oy:n verotuksesta myöskään katkaissut A:n luottamuksensuojaa sen paremmin vuoden 2016 kuin vuoden 2017 osaltakaan.

A sai luottamuksensuojaa myös vuoden 2017 verotuksen osalta, vaikka verotuksen oikaisulautakunta oli 5.3.2018 katsonut B Oy:n muun muassa A:lle ja eräille muille osakkaille vuonna 2014 jakamat osingot työpanososingoiksi. A:n oli annettava veroilmoitus vuodelta 2017 vasta 3.4.2018. A:n verotus vuodelta 2017 oli toimitettu A:n ilmoituksen mukaan, ja osinkoja ei siis pidetty tuolloin verotuksessa työpanosinkoina.  KHO:n päätös ei kuitenkaan merkitse sitä, että jos johonkin asiaan verotusta toimitettaessa ei ole puututtu, kysymys olisi viranomaisen noudattamasta käytännöstä ja että tällä perusteella voisi saada luottamuksensuojaa. Esillä olevassa tapauksessa vuoden 2017 lopputulos on nähtävissä lähinnä ”näissä olosuhteissa” tehdyksi ratkaisuksi.