Lomahuoneiston vuokrauksen tappio

Taustaa

Osakehuoneistojen vuokrauksesta saadut tulot ovat luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa pääomatuloa. TVL 54.1 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot. Pääomatulojen verotus on siis netto­tulon verotusta samalla tavalla kuin tuloverotus yleensäkin. Pääomatulot muodostavat luonnollisen henkilön verotuksessa yhden yhtenäisen tulolajin niin, että tulolajin sisällä eriluonteisten tulojen voitot ja tappiot kuittaantuvat. Niinpä esimerkiksi osakehuoneiston vuokrauksesta syntynyt tappio on mahdollista vähentää pääomatulo­lajin sisällä osinkotuloista. Luovutustappiot ovat kuitenkin poikkeusasemassa sikäli, että ne saadaan vähentää vain luovutusvoitoista TVL 50 §:stä ilmenevällä tavalla. 

Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle maksettavat yhtiövastikkeet ovat osakehuoneiston vuokratuloista vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt voivat periä hoitovastikkeen lisäksi myös rahoitusvastiketta, jolla kerätään yhtiön velkojen maksuun tarvittavia varoja. Rahoitusvastike voi olla vuokratuloista vähennyskelpoinen erä tai se voi olla osakkeen hankintamenoksi luettava erä. Raja näiden vaihto­ehtojen välillä määräytyy sen mukaan, miten asunto- tai kiinteistöyhtiö käsittelee rahoitusvastiketta kirjanpidossaan. Jos se kirjaa rahoitusvastikkeen tulosvaikutteisesti, rahoitusvastike on tällöin vuokratuloista vähennyskelpoinen, mutta jos se rahastoidaan, luetaan se tällöin rahoitusvastikkeen suorittajan verotuksessa osakkeiden hankintamenon lisäykseksi. Viimeksi mainitussa tapauksessa se tulee vähennetyksi vasta osakkeiden vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä.

Oikeuskäytännöstä löytyy kuitenkin myös tapauksia, joissa asunto- ja kiinteistö­osakeyhtiön tulouttamia rahoitusvastikkeita ei ole pidetty vuokratuloista vähennyskelpoisina. Näissä on ollut kysymys niin sanoituista ylisuurista rahoitusvastikkeista. Tällaisissa tilanteissa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuva velkaosuus on ollut epätavallisen suuri ja sen lisäksi samalla on ilmennyt myös muita tekijöitä, joiden perusteella on päätelty, että rahoitusvastikkeen vähentämisellä on tosiasiallisesti pyritty osakkeiden hankintamenon vähentämiseen vuokratuloista. Vähennyskelpoisuuden epääminen on perustunut veron kiertämistä koskeva säännöksen (VML 28 §) soveltamiseen. 

Jos kysymyksessä on lomahuoneiston vuokraaminen, eivät yhtiövastikkeet ja rahoitusvastikkeet ole luonnollisestikaan vähennyskelpoisia siltä ajalta, jonka aikana huoneiso on ollut verovelvollisen omassa yksityiskäytössä tai varattuna sellaiseen käyttöön. 

Seuraava KHO:n ratkaisu koskee ­loma­huoneiston yhtiö- ja rahoitusvastikkeiden sekä muiden menojen vähennyskelpoisuutta tilanteessa, jossa vuokraustoiminta oli muun muassa rahoitusvastikkeen vuoksi selvästi tappiollista.

Tapaus KHO 2015:99

A oli hankkinut Lapin hiihtokeskuksessa sijaitsevan lomahuoneiston hallintaan oikeuttavat kiinteistöyhtiön osakkeet vuonna 2007. Osakkeiden hankintahinta oli 56 800 euroa ja osakkeisiin kohdistunut yhtiövelkaosuus 85 200 euroa. A oli antanut lomahuoneiston majoituspalveluita tarjoavan yhtiön edelleen vuokrattavaksi vuokrasopimuksella, jonka sopimuskausi oli alkanut 28.11.2008 ja joka oli ollut voimassa koko vuoden 2010 ajan. Vuokra­sopimuksen mukaan huoneistoa ei voitu käyttää omassa käytössä. A oli esittänyt myös selvityksen, jonka mukaan huoneisto ei ole ollut lainkaan A:n tai hänen lähi­piirinsä käytössä 15.11.2011 mennessä.

A oli ilmoittanut vuonna 2010 huoneistosta saaduksi vuokratuloksi 3 588,65 euroa ja huoneistoon kohdistuvien hoito- ja rahoitusvastikkeiden sekä muiden kulujen määräksi yhteensä 10 111,50 euroa. Kiinteistöyhtiö oli kirjanpidossaan kirjannut A:lta saamansa vastikkeet tuloksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:lla oli oikeus vähentää vuokraustoiminnastaan kertynyt tappio 6 522,85 euroa muista pääomatuloistaan.

Kommentit

Esillä olevassa tapauksessa huoneisto oli vuokrattu majoituspalveluja tarjoavalle yritykselle, joka edelleen vuokrasi sitä asiakkailleen. Sopimuksen mukaan verovelvollinen sai majoituspalveluja tarjoavalta yritykseltä vuokrana 70 % tämän asiakkailtaan perimistä sopimuksessa määritellyistä hinnoista. Huoneistoa ei saatu käyttää verovelvollisen omiin tarkoituksiin eikä sitä tällaisiin tarkoituksiin myöskään ollut käytetty.

Verotuksessa ei hyväksytty vuokraustoiminnan tappiota (6 522,85) euroa vähennyskelpoiseksi. Oikaisulautakunta oli samalla kannalla. Se katsoi, että vuokratulosta vähennyskelpoisia olivat kulut vain siltä ajalta, jonka huoneisto oli ollut tosiasiassa vuokrattuna. Oikaisulautakunnan päätös perustunee ratkaisun KHO 2008 T 1881 tulkintaan. Siinä loma­mökistä aiheutuneet menot hyväksyttiin vähennyskelpoisiksi vain siltä osin kuin ne kohdistuivat tosiasialliseen vuokrallaoloaikaan. KHO:n ratkaisun lopputulos perustuu kuitenkin siihen, että mökki oli ollut lyhyen aikaa sen omistajien käytössä eikä ollut selvitetty sitä, että mökkiä olisi pyritty vuokraamaan myös talvisesongin ulkopuolella. Nyt esillä olevassa tapauksessa tilanne oli toisenlainen.

Kun omaisuus on hankittu tulonhankkimistarkoituksessa ja sitä käytetään yksinomaan tällaiseen tarkoitukseen, ovat tulon hankkimisesta aiheutuneet menot vähennyskelpoisia verotuksessa, vaikka hankittu omaisuus ei koko verovuoden ajan kerryttäisikään tuloa. Menot voivat olla vähennyskelpoisia, vaikka verovuonna ei olisi tuloa kertynyt lainkaan. Menojen vähennyskelpoisuutta ei siis voida evätä oikaisulautakunnan esittämillä perusteilla. 

Esillä olevassa tapauksessa loma-­osakkeiden ostohinta oli 56 800 euroa ja osakkeisiin kohdistuva yhtiön velkaosuus ­85 200 euroa. Velkaosuus ei siis ollut osakkeiden ostohintaan verrattuna epätavanomaisen suuri eikä esillä olevassa tapauksessa ollut nähtävissä mitään erityisjärjestelyjä, jotka osoittaisivat veron kiertämisen tarkoitusta. Verovelvollisen maksama rahoitusvastike oli 6 812,26 euroa eli suurin piirtein nyt syntyneen tappion suuruinen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoi, että ”tällaisessa rahoitusmallissa” vuokratuotoilla katetaan yhtiölainaa eli osakkeiden hankintamenoa ja on ilmeistä, että vuokratuottojen määrä ei lähivuosina ylitä huoneistosta aiheutuvien kulujen määrää. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoi myös, että järjestelyyn on ryhdytty pääomatulosta menevän veron välttämiseksi. 

Hallinto-oikeus katsoi, että verovelvollisella oli oikeus vähentää pääomatuloistaan kaikki vaaditut vuokratulon hankkimisesta johtuneet menot. KHO hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muutettu. 

Ratkaisun lopputulos osoittaa, että vuokratulosta vähennyskelpoisen rahoitusvastikkeen ja osakkeiden hankinta­menoon lisättävän rahoitusvastikkeen välinen raja on ennallaan, menot saadaan vähentää koko siltä ajalta, jonka huoneisto on vuokraustoiminnan käytössä tai sellaiseen varattuna ja että mahdollisen tappion vähennyskelpoisuutta ei voida evätä vain epämääräisten veron kiertämistä koskevien väitteiden nojalla.