Liittymismaksun veronalaisuus

Taustaa

Elinkeinoverolain (EVL) 6.1 §:n 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle. Vastaavasti tällainen liittymismaksu ei ole maksajalle vähennyskelpoista menoa (EVL 16 § 3 kohta). Sen sijaan sellaiset liittymismaksut, joilla saadut edut suorittajalla on oikeus siirtää kolmannelle henkilölle, ovat nykyisin saajan veronalaista tuloa ja maksajan vähennyskelpoista menoa EVL:n yleisten säännösten mukaisesti. Ennen verovuotta 2009 siirtokelpoisia liittymismaksuja käsiteltiin EVL 6.1 §:n 3 kohdassa olleen nimenomaisen säännöksen mukaan samalla tavalla kuin palautuskelpoisiakin, eli ne eivät olleet veronalaista tuloa. Arvonlisäverotuksessa on jo ratkaisussa KHO 2004:14 katsottu, että siirtokelpoiset mutta ei-palautuskelpoiset liittymismaksut ovat vastiketta verkonhaltijan palveluista ja siten arvonlisäveron alaisia. Palautuskelpoiset liittymismaksut ovat arvonlisäverotuksessa pääomansijoituksen luonteisia, eikä niistä peritä arvonlisäveroa. Kirjanpidossa siirtokelpoinen, mutta ei palautuskelpoinen, liittymismaksu tulee KILAn lausunnon 1650/2001 mukaan kirjata tuotoksi. Maksu katsotaan lopulliseksi korvaukseksi maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon. Samassa lausunnossa todetaan, että ne liittymismaksut, jotka ovat siirto- ja palautuskelpoisia, kuuluvat luonteensa perusteella merkittäviksi taseen vastattaviin vieraaseen pääomaan.

EVL 6.1 §:n 3 kohdan mukaan palautuskelpoiset liittymismaksut eivät siis ole saajalleen veronalaista tuloa. Sen sijaan siirtokelpoiset ovat veronalaista tuloa EVL 4 §:n yleissäännöksen mukaan. Liittymismaksu voi kuitenkin olla myös sellainen, että se on sekä palautuskelpoinen että siirtokelpoinen. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oli kysymys siitä, kumpaa säännöstöä tällöin sovelletaan. Laissa ei ole säännöstä, joka nimenomaisesti koskisi tällaisia liittymismaksuja.

Tapaus

KHO 2011:68

A Oy tarjosi kuitupohjaisia tietoliikennepalveluita asiakkailleen. A Oy aikoi muuttaa liittymissopimuksen ehtoja niin, että liittymismaksullisen liittymän liittymismaksusta tulisi palautuskelpoinen, mutta liittymä pysyisi lisäksi siirtokelpoisena. Palautuskelpoiset liittymismaksut eivät olleet A Oy:n veronalaista tuloa, eikä niistä ollut suoritettava arvonlisäveroa.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa verovelvollinen A Oy tarjosi asiakkailleen KuituKotiin-palvelua, jossa asiakas liitetään yleiseen viestintäverkkoon optisella kuituyhteydellä eli valokaapelilla. A Oy:n aikaisempien sopimusten mukaan liittyjällä oli oikeus siirtää sopimuksen mukaiset oikeutensa ja velvollisuutensa kohteen uudelle omistajalle tai asukkaalle. Kysymyksessä oli siten siirtokelpoinen liittymä. Liittymismaksu oli tämän vuoksi veronalaista tuloa. Kirjanpidossa liittymismaksu tuli kirjata tilinpäätöksessä KILAn edellä mainitun lausunnon mukaan tuotoksi.

Yhtiön tarkoituksena oli kuitenkin muuttaa uusien liittymismaksullisten KuituKotiin-liittymien sopimusehtoja siten, että uudet liittymismaksut olisivat palautuskelpoisia. Liittyjällä olisi kuitenkin edelleenkin oikeus siirtää sopimuksen nojalla saadut edut kolmannelle osapuolelle. Kyseessä olisi siis siirtokelpoinen ja palautuskelpoinen liittymismaksu. Yhtiö käsitteli liittymismaksun kirjanpidossa vieraaseen pääomaan kirjattavana eränä KILAn lausunnon mukaisesti.

EVL 6.1 §:n 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole säännöksessä tarkoitetun yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle. Säännöksessä ei ole mainintaa sellaisesta liittymismaksusta, joka on samalla myös siirtokelpoinen. Pelkästään siirtokelpoinen liittymismaksu on EVL 4 §:n yleissäännöksen mukaan veronalalista tuloa.

Siirtokelpoiset liittymismaksut tulivat veronalaiseksi tuloksi lainmuutoksella 2008/1077. Tuolloin EVL:iin lisättiin useita säännöksiä ja muutettiin monia vanhoja. Kokonaisuutena lainmuutoksen tavoitteena oli tehdä elinkeinoverolakiin kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista sekä kirjanpitolainsäädännön kehittymisestä aiheutuvia muutoksia. Liittymismaksujen osalta muutosta perusteltiin muun muassa sillä, että näin liittymismaksujen verotusta yhdenmukaistettaisiin kirjanpidon kanssa.

KHO totesi, että EVL 6.1 §:n 3 kohdan sanamuoto ei sisällä rajoitusta, jonka mukaan palautuskelpoisen liittymismaksun verovapaus ei soveltuisi, jos liittymä on samalla myös siirtokelpoinen. Siirtokelpoisten liittymien maksujen verovapauden poistamista koskeneessa hallituksen esityksessä ei ollut viitteitä siitä, että palautuskelpoisen liittymismaksun verovapautta ei sovellettaisi, jos liittymä on myös siirtokelpoinen. Tämän vuoksi KHO katsoi, että palautuskelpoinen ja siirtokelpoinen liittymismaksu ei ollut veronalaista tuloa. KHO:n päätöksessä mainittujen perustelujen lisäksi lopputulosta tukee se, että verotuskäsittely on näin yhdenmukainen kirjanpidon kanssa. Tämähän oli juuri lainmuutoksen tavoite.

EVL 16 §:n 3 kohdan mukaan palautuskelpoinen liittymismaksu ei ole vähennyskelpoista menoa. Sen sijaan siirtokelpoiset liittymismaksut ovat vähennyskelpoisia EVL:n yleisten säännösten mukaisesti. Ongelmana niiden verotuksessa on kuitenkin jaksottaminen. Silloin, kun siirtokelpoinen liittymismaksu on katsottavissa kulumattomaksi käyttöomaisuudeksi, sen hankintameno vähennetään vasta omaisuuden luovutusvuonna. KHO:n kannanottoa ei ole siitä, miten vähennyspuolella käsitellään samanaikaisesti palautus- ja siirtokelpoista liittymismaksua.

Arvonlisäverotuksessa palautuskelpoista ja samalla myös siirtokelpoista liittymismaksua on KHO:n kannan mukaan pidettävä pääomansijoituksen luonteisena eränä. AVL:n yleisten periaatteiden sekä AVL 18 §:n mukaan pääomansijoitukset eivät ole arvonlisäverollista myyntiä.