KVL 90/2001
A Oy oli vuonna 1997 ostanut liiketoimintakaupalla osan B Oy:n liiketoiminnasta. Hankittuun liiketoimintaan liittyvä liikearvo oli aktivoitu ja tästä pitkävaikutteisesta menosta oli tehty poistoja. A Oy oli vuonna 2000 ostanut C Oy:n koko osakekannan. C Oy oli tarkoitus purkaa ja purkutappio oli tarkoitus aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan. X Oy oli vuonna 2001 ostanut A Oy:n koko osakekannan. A Oy aiottiin asettaa selvitystilaan ja purkaa. A Oy:n liiketoiminta varoineen ja velkoineen siirrettiin X Oy:lle, joka tuli jatkamaan saman liiketoiminnan harjoittamista.
X Oy sai verotuksessa vähentää mahdollisen purkutappion, joka laskettiin vähentämällä A Oy:n osakkeiden tuloverotuksessa poistamattomasta hankintamenosta jako-osuuden käypä arvo. Jako-osuutta laskettaessa A Oy:n varoihin oli luettava se liikearvo, joka oli hankittu vuonna 1997 tapahtuneen B Oy:n liiketoimintakaupan yhteydessä ja se liikearvo, joka muodostui C Oy:n purkamisen seurauksena. X Oy sai vähentää mahdollisen purkutappion EVL 24 §:n tarkoittamana pitkävaikutteisena menona todennäköisenä vaikutusaikanaan, enintään 10 vuotena.
Purkautuvan A Oy:n verotuksessa otettiin EVL 51 d §:n tarkoittamana luovutettavana omaisuutena huomioon pitkävaikutteiset menot, joihin luettiin A Oy:n hankkimat liikearvot. Liikearvojen todennäköisinä luovutushintoina pidettiin niiden poistamatta olevia määriä.Liikearvoa, joka oli syntynyt A Oy:n oman toiminnan tuloksena, ei otettu huomioon luovutettavana omaisuutena purkautuvan A Oy:n verotuksessa. Ennakkoratkaisu vuosille 2001 ja 2002.
Arviointia
Purkautuvan yhtiön verotuksessa otettiin huomioon EVL 51d §:n mukaisena omaisuutena purkautuvalle yhtiölle liiketoimintakaupan yhteydessä siirtynyt liikearvo ja sille toisen yhtiön purun yhteydessä siirtyvä liikearvo. Vastiketta vastaan hankitun liikearvon hankintameno poistetaan EVL 24 §:n mukaan. Tämä säännös koskee ns. pitkävaikutteisia menoja. Kun säännöstä ei sovelleta esim. vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamiseen, luonnehditaan EVL 24 §:ssä tarkoitettuja menoja toisinaan ”liikeomaisuutta kerryttämättömiksi menoiksi”. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä on katsottu, että ainakin jotkut EVL 24 §:n mukaan jaksotettavat menot (esim. liikenneluvan hankintameno) voivat olla käyvän arvon mukaan arvostettavaa omaisuutta yhtiön purkautumistilanteessa. Se, että vastiketta vastaan hankitun liikearvon osalta päädyttiin tällaiseen lopputulokseen, ei ole yllättävää. Vastiketta vastaan hankittua liikearvoa pidetään varoina myös yhtiön nettovarallisuuslaskelmassa. Toisenlainen lopputulos olisi ollut epäjohdonmukainen, joskin sitä ehkä olisi voitu perustella sillä, että vastiketta vastaan hankittu liikearvo ei ole erikseen luovutettavissa. Vaikka vastiketta vastaan hankittu liikearvo katsottiinkin omaisuudeksi yhtiön purkautumistilanteessa, tämä ei suinkaan tarkoita sitä, että kaikki EVL 24 §:n mukaan jaksotettavat pitkävaikutteiset menot käyttäytyisivät purkautumistilanteessa vastaavalla tavalla.
EVL 51d §:n mukaan purkautuvan yhtiön verotuksessa omaisuuden luovutushinnaksi tulee katsoa sen todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo. Tällaisen arvon näyttökysymykset ovat hankalia. Tapauksessa todennäköisenä luovutushintana pidettiin liikearvojen poistamatta olevia hankintamenoja. Tällainen on tietenkin mahdollista, kun muuta selvitystä ei ole. Jos todennäköiseksi luovutushinnaksi katsotaan verotuksessa poistamatta oleva hankintameno, on lopputulos tällöin purkautuvan yhtiön verotuksessa itse asiassa plus miinus nolla, koska vastaava poistamatta oleva hankintameno saadaan vähentää. Tapauksen perusteella ei voida tehdä ehdottomia päätelmiä sellaisen vastiketta vastaan hankitun liikearvon osalta, joka on jo ehditty kokonaan poistaa. Puoltaa toki voidaan tulkintaa, että tällaisella ei enää ole sellaista arvoa, joka purkutilanteessa voitaisiin ottaa huomioon, vaikka EVL 37 §.n mukaisten erikseen luovutettavissa olevien aineettomien oikeuksien osalta tilanne onkin toisenlainen.
Kun liikearvot katsottiin purkautuvan yhtiön verotuksessa luovutettavaksi omaisuudeksi, otetaan vastaava omaisuus huomioon jako-osana osakkaan verotuksessa.
SUKUPOLVENVAIHDOS
Johdanto
Yrityksen sukupolvenvaihdostilanteita varten on perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 55 §:ssä huojennussäännös. Säännöksen soveltamisen edellytysten täyttyessä jätetään osa perintö- ja lahjaverosta maksuunpanematta. Maksuunpanematta jätettävän määrän selvittämiseksi joudutaan laskemaan kaksi erotusta, joista pienempi jätetään maksuunpanematta. Ensimmäinen erotus saadaan kun PerVL:n mukaan (käyvin arvoin) määrätystä verosta vähennetään vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos yritykseen kuuluvat varat arvostettaisiin verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. Toinen erotus saadaan, kun yrityksestä tai sen osasta menevän perintö- ja lahjaveron koko perintöverosta lasketusta suhteellisesta osasta vähennetään 850 euroa. Kun maksuunpanematta vero määräytyy ensimmäisen erotuksen mukaan, vero tulee määrätyksi varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan laskettujen arvojen mukaisesti. Huojennuksen määrä riippuu yritysvarallisuuden käyvän arvon ja varallisuusverotuksen mukaisten perusteiden arvon erotuksesta.
Huojennuksen laskemiseen on liittynyt tulkintaongelmia. Näistä yksi on koskenut sitä, mitä itse asiassa tarkoitetaan verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetuilla varallisuusverotuksessa noudatetuilla perusteilla. Tähän on otettu kantaa seuraavassa ratkaisussa.
