Korkovähennysrajoitukset – kokonaishoitopalvelu

Taustaa

EVL 18a §:ssä rajoitetaan yhteisön ja avoimen yhtiön sekä kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen korkojen vähentämistä. Rajoitussäännös on varsin monimutkainen kokonaisuus, ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa. Hyvänä puolena säännöksessä on se, että sen soveltamisessa on kynnyksiä, joiden seurauksena merkittävä osa pk-yrityksistä jää rajoitusten ulkopuolelle. Toisaalta niissä yrityksissä, jotka jäävät säännöksen soveltamisalaan, säännöksen edellyttämät laskelmat voivat olla hankalia ja rajoitukset voivat antaa perusteita pohtia esimerkiksi rahoituksen uudelleenjärjestelyjä. 

EVL 18a § voi rajoittaa elinkeinotoiminnasta aiheutuneiden velkojen korkojen vähennyskelpoisuutta, jos verovelvollisen nettokorkomenojen (korkotulot – korkomenot) määrä ylittää 500 000 euroa ja jos verovelvollisella on etuyhteysosa-puolelta otettujen velkojen korkoja. EVL 18a §:n 3 momentissa säännelty tasevertailu voi kuitenkin johtaa siihen, että korkorajoitussäännökset eivät tule sovellettaviksi. Tilisanomien numerossa 2/2015 (s. 67) on käsitelty tasevertailua koskevaa ratkaisua KHO 2015:11.

EVL 18a §:n 1 momentin mukaan EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut korot ovat vähennyskelpoisia tässä pykälässä tarkoitetulla tavalla. Se, mitkä ovat vähentämisrajoitusten piiriin kuuluvia korkoja, ratkeaa siis korkojen vähennyskelpoisuutta koskevan yleissäännöksen perusteella.

Pääsääntöisesti korkomenot ovat sen verovuoden kulua, jolta ne suoritetaan. Eräissä tapauksissa korkomenoja ei kuitenkaan jaksoteta tämän EVL 23 §:ään sisältyvän yleissäännöksen mukaisesti. EVL 14 §:stä ilmenee, että korkomenoja voidaan aktivoida myös hyödykkeen hankintamenoon. EVL 23 §:n toisessa virkkeessä säännellään uuden voimalaitoksen, kaivoksen ja muun teollisuuslaitoksen rakentamisen rahoittamisesta aiheutuneiden rakennusaikaisten korkojen jaksottaminen. Tällaiset korot voidaan vähentää poistoina. EVL 27c § koskee tien tai rautatien rakentamisen rahoittamisesta johtuneiden velkojen korkoja, jos kysymys on ns. kokonaishoitopalvelusta. Tällaiset rakennusaikaiset korot vähennetään poistoina.

EVL 18a §:ssä ei ole säännelty sitä, miten edellä mainittujen erityissäännösten soveltamisalaan kuuluvia korkoja käsitellään korkorajoitussäännöksiä sovellettaessa. Seuraavassa ratkaisussa on otettu kantaa EVL 27c §:n mukaiseen tilanteeseen.

Tapaus KHO 2015:37

Yhtiön (A Oy:n) elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 a §:ssä tarkoitetun kokonaishoitopalvelun tuottamisesta aiheutuviin korkomenoihin, joihin sovellettiin EVL 27 c §:n jaksotussäännöstä, sovellettiin EVL 18 a §:ssä säädettyä korkomenojen vähennysoikeuden rajoitussäännöstä.

Kommentit

Kokonaishoitopalveluissa on kysymys niin sanotusta jälkirahoitusmallista, jossa julkinen investointi annetaan erityisellä kokonaishoitopalvelusopimuksella yksityisen yrityksen toteutettavaksi. Kokonaishoitopalvelulla tarkoitetaan vähintään 10 vuoden sopimukseen perustuvaa tien tai rautatien suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalvelua, josta saatava vastike määräytyy liikennemäärän tai muun vastaavan tien tai rautatien käyttöä kuvaavan suoritemäärän (liikennesuoritteen) perusteella. Valtion suorittama korvaus kokonaishoitopalvelusta on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana kokonaishoitopalvelu on luovutettu. EVL 19a §:n mukaan kokonaishoitopalvelua katsotaan luovutetuksi kunakin verovuonna määrä, joka vastaa verovuonna toteutuneiden liikennesuoritteiden määrää. 

Kokonaishoitopalvelun tuottamisesta johtuvat menot ja tien tai rautatien rakentamisen rahoittamisesta johtuneet rakennusaikaiset korot vähennetään EVL 27c §:n mukaan yhtä suurina vuotuisina poistoina jäljellä olevana sopimuskautena siitä verovuodesta alkaen, jonka aikana tie tai rautatie on otettu käyttöön. Rakennusaikaiset korot tulevat näin ollen vähennetyksi EVL 27c §:n mukaisina poistoina.

A Oy:llä oli vuoteen 2026 saakka ulottuva kokonaishoitopalvelusopimus Liikenneviraston kanssa. Palvelusopimuksen mukaan A Oy vastaa kokonaispalvelusta, johon kuuluu tien rakennussuunnittelu, rakentaminen, kunnossapito sekä rahoitus. 

A Oy:llä oli omistajaltaan A Holding Oy:ltä 68 miljoonan euron suuruinen laina ja lisäksi ulkopuolisilta tahoilta otettuja lainoja. Näin ollen on selvää, että 500 000 euron nettokorkomenojen raja tuli ylittymään. 

KVL totesi, että EVL 27c § sääntelee kokonaishoitopalvelun tuottamisesta johtuneiden rakennusaikaisten korkomenojen jaksottamista. Jaksottamista koskevilla säännöksillä ei KVL:n mukaan ollut vaikutusta vähennyskelpoisten korkomenojen määrään. Tämän vuoksi korkoihin oli sovellettava korkojen vähennyskelpoisuutta rajoittavia EVL 18a §:n säännöksiä. Verovelvollinen valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KVL:n päätöstä ei muutettu.

Edellä on ratkaisun KHO 2015:43 taustaa selvitettäessä todettu, että EVL:n jaksottamissäännökset eivät voi johtaa siihen, että vähennyskelpoinen meno muuttuisi jaksottamissäännöksen seurauksena vähennyskelvottomaksi. Korkoja koskeva ratkaisu KHO 2015:37 osoittaa, että laajuusongelman ja jaksottamisongelman suhde voi vaikuttaa myös verovelvolliselle kielteisellä tavalla. Jaksottamissäännös (esim. EVL 27c §) ei voi johtaa siihen, että EVL 18a §:n mukaan verovuoden verotuksessa vähennyskelvoton korko muuttuisi vähennyskelpoiseksi. 

Tapauksesta ei ilmene se, onko siinä tullut erityisesti esille, mikä määrä EVL 27c §:n mukaan jaksotettavista koroista otetaan huomioon EVL 18a §:n mukaisessa laskelmassa. Periaatteessa tässä voisi olla yhtä useampi ratkaisuvaihtoehto. KVL:n ratkaisussa on todettu, että ”jaksottamista koskevalla säännöksellä ei ole vaikutusta vähennyskelpoisten korkomenojen määrään”. Tällöin huomioon tulisi ottaa kaikki EVL 27c §:n mukaan aktivoidut korot eivätkä siis vain verovuoden kuluksi kirjatut korot. Toisenlaisellekin linjalle kuitenkin löytyy perusteluja.