Konserniavustus toiminnan lopettamistilanteessa
Taustaa
Jos verojärjestelmään ei sisälly erityissäännöksiä konsernitilanteita varten, konsernimuodossa toimiminen voi johtaa raskaampaan verotukseen kuin yhtenä yhtiönä toimiminen. Tämä tulee esille etenkin silloin, kun jokin konserniin kuuluva yhtiö on tappiollinen. Jos tappiota ei voida tavalla tai toisella kuitata toisten konserniyhtiöiden voitoista, kokonaisverorasitus voi olla olennaisesti toinen siihen vaihtoehtoon verrattuna, että voitot ja tappiot olisivat syntyneet yhden yhtiön sisällä. Tällaista konsernimuodossa toimimisesta aiheutuvaa haittaa pyritään Suomessa poistamaan konserniavustuslain säännöksillä.
Konserniavustuksen antajina ja saajina voivat olla vain osakeyhtiöt ja osuuskunnat. Konserniavustuslain 2 §:n mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan saa vähentää tulosta. Verovuodelta 2020 toimitetavasta verotuksesta lähtien säännöstä sovelletaan uusitussa muodossa, mutta siihen palataan tarkemmin jäljempänä. Konserniavustus on antajansa verotuksessa vähennyskelpoinen ja saajansa verotuksessa veronalainen. Konserniavustuslain säännösten soveltuessa voitot ja tappiot saadaan kuitatuiksi yhtiöiden kesken saman verovuoden aikana.
Konserniavustuksen hyväksyttävyys verotuksessa ei edellytä liiketaloudellista syytä.
Konserniavustusta voidaan antaa myös voitolliselle yhtiölle. Sillä voidaan näin nopeuttaa voitonjakoa moniportaisessa konsernissa. Konserniavustuksen hyväksyttävyys verotuksessa ei edellytä liiketaloudellista syytä. Yhtiöoikeudellisesta näkökulmasta ja yleisemminkin yksityisoikeudelliselta kannalta liiketaloudellinen peruste konserniavustukselle voi olla tärkeä.
Konserniavustuslain soveltamisedellytykset ovat varsin tiukat. Yhtiöiden välillä tulee olla nimenomaan konserniavustuslaissa edellytetty omistussuhde. Jotta kysymyksessä olisi laissa tarkoitettu emoyhteisö-tytäryhteisö suhde, tulee emoyhteisön omistaa vähintään 90 prosenttia tytäryhteisön osakepääomasta tai osuuksista. Konserniavustus on kirjanpitosidonnainen, sillä konserniavustuslain 5 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, mikäli vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa. Konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen antamista. Konserniavustuksella ei siis saada synnytetyksi tappiota. Konserniavustuksen vähennyskelpoisuus edellyttää lisäksi sitä, että laissa tarkoitettu konsernisuhde (90 prosentin omistussuhde) on kestänyt koko verovuoden ja että antajan ja saajan tilikaudet päättyvät samanaikaisesti.
Kun konserniavustuslaissa konserniavustuksen vähennyskelpoisuus edellyttää, että antajana on liiketoimintaa harjoittava osakeyhtiö ja se annetaan saajan harjoittamaa liiketoimintaa varten, tulee antaja- ja saajayhtiön harjoittaa EVL:ssa tarkoitettua liiketoimintaa. Jos jompikumpi osapuoli on pelkästään TVL:n mukaan verotettavaa toimintaa harjoittava yhtiö, ei konserniavustuksen käyttäminen yhtiöiden tuloksen tasaamiseen ole mahdollista. EVL:n soveltamista koskeneet tulolähdejaotteluongelmat ovat tähän saakka olleet samalla konserniavustuslain soveltamisongelmia. Seuraava KHO:n ratkaisu sivuaa tällaista tilannetta.
Tapaus KHO 2019:150 – Lopputulos
C Oy oli perustettu tutkimus- ja kehitystoimintaa harjoittavaksi yhteisyritykseksi. Yhtiön tutkimus- ja kehitystoiminta oli sittemmin lopetettu, ja vuonna 2019 yhtiön toiminta käsitti enää yhtiön hallinnoimisen ja yhtiön lopettamiseen tähtäävät toimet. Tarkoituksena oli, että samaan konserniin kuuluvat A Oy ja B Oy antaisivat verovuonna 2019 C Oy:lle konserniavustuksia, joilla katettaisiin C Oy:n hallinnoimisesta ja lopettamisesta aiheutuneet kulut sekä C Oy:lle aiempien verovuosien verotuksissa vahvistettuja tappioita.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n säännös kattoi myös liiketoimintaa harjoittaneen osakeyhtiön lopettamisesta aiheutuvat menot ja että elinkeinotoiminnan on yleensä katsottava jatkuvan osakeyhtiön lopettamiseen asti. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaista liiketoiminnan ja konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetun liiketoiminnan käsitettä ei ollut perusteltua tulkita eri tavoin. Varsinaisen tutkimus- ja tuotekehitystoiminnan loppumisesta yhtiön toiminnan lopettamiseen kuluvasta pitkähköstä ajasta huolimatta asiassa ei voitu katsoa, ettei C Oy harjoittanut vuonna 2019 liiketoimintaa. Näin ollen A Oy ja B Oy antoivat verovuonna 2019 konserniavustuksia konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla C Oy:n harjoittamaa liiketoimintaa varten.
Ratkaisun lähtökohdat
A Oy ja D Oy olivat vuonna 2007 perustaneet tutkimus- ja kehitystoimintaa harjoittaneen yhteisyrityksen C Oy:n. Kummankin osapuolen omistusosuus C Oy:stä oli 50 prosenttia, mutta A-konsernissa omistus oli järjestetty niin, että A Oy:n tytäryhtiö B Oy omisti C Oy:n osakkeet. Omistusrakennetta voidaan havainnollistaa seuraavalla kuviolla.
C Oy:n toiminta ei johtanut toivottuihin tuloksiin ja sen omistajat päättivät vuonna 2012 lopettaa yhtiön toiminnan. Tuolloin C Oy oli luovuttanut kalustonsa D Oy:lle. Yhtiönä C Oy:n olemassaolo edelleen kuitenkin jatkui. Useita vuosia myöhemmin A-konsernissa päätettiin lopettaa tarpeettomia konserniyhtiöitä. B Oy:tä ja C Oy:tä pidettiin tällaisina. Tämän vuoksi B Oy osti vuonna 2018 D Oy:ltä tämän omistamat C Oy:n osakkeet, jonka jälkeen A-konserni pääsi yksin huolehtimaan C Oy:n lopettamisesta. C Oy oli tarkoitus purkaa selvitystilamenettelyn kautta tai sulauttaa B Oy:öön tai A Oy:öön.
C Oy:llä ei ole ollut tuloja vuonna 2017. Sille vahvistettiin elinkeinotulolähteen tappio 15 958,47 euroa. Lisäksi sillä oli aikaisemmilta vuosilta vähentämättä olleita tappioita noin 9,8 miljoonaa euroa. Yhtiön taseesta ilmenevät varat 31.12.2018 muodostuivat rahoista ja pankkisaamisista. C Oy:lle aiheutuisi vielä vuonna 2019 kuluja hallinnoimis- ja yhtiön lopettamistoimista.
A Oy tai B Oy aikoivat antaa C Oy:lle vuonna 2019 konserniavustusta. Konserniavustuksella oli tarkoitus kattaa C Oy:n vanhoja elinkeinotoiminnan tappioita.
Tappioiden kattaminen konserniavustuksella
TVL 122 §:n 1 momentin mukaan osakeyhtiön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet yhtiön osakkeista on vaihtanut omistajaa. C Oy:ssä ei ollut tapahtunut näin suurta omistuksen muutosta, kun B Oy osti vuonna 2018 D Oy:ltä sen omistamat 50 prosenttia C Oy:n osakkeista. Jos yli puolet C Oy:n osakkeista olisi vaihtanut omistajaa, olisi C Oy voinut hakea tappioiden vähentämiseen Verohallinnolta TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitettua käyttölupaa.
Pääsääntöisesti aikaisempien vuosien tappiot saadaan vähentää myös konserniavustuksen antamisen seurauksena syntyneestä tulosta. Poikkeuksen tähän muodostavat edellä mainitut käyttöluvan varaisesti vähennettävissä olevat tappiot. Ne saadaan vähentää vain muusta kuin konserniavustuksen seurauksena syntyneestä tulosta. Verohallinto voi myöntää tähänkin poikkeuksen.
C Oy:ssä ei ollut tapahtunut liian suurta omistajanvaihdosta eikä se tarvinnut käyttölupaa vanhojen tappioidensa vähentämiseen. Näin ollen lähtökohtaisesti näytti siltä, että C Oy:n vanhat tappiot saadaan vähennetyksi verotuksessa, kun A Oy tai B Oy antaa C Oy:lle konserniavustuksen.
Pääsääntöisesti aikaisempien vuosien tappiot saadaan vähentää myös konserniavustuksen antamisen seurauksena syntyneestä tulosta.
Onko konserniavustus annettu C Oy:n liiketoimintaa varten?
Esillä olevassa asiassa ongelmaksi muodostui kuitenkin se, että C Oy:n varsinainen toiminta oli loppunut jo vuonna 2012. Onko konserniavustus annettu C Oy:n liiketoimintaa varten, jos A Oy tai B Oy antaa sille konserniavustuksen vuonna 2019 ja yhtiö ollaan mahdollisesti purkamassa tai sulauttamassa vuonna 2020?
Konserniavustuslain 2 §:n mukaan konserniavustus tulee antaa saajan harjoittamaa liiketoimintaa varten. Tämän on yleensä katsottu täyttyvän, kun saajayhtiötä verotetaan kyseiseltä vuodelta EVL:n mukaan. Konserniavustus on hyväksytty, kun yhtiö on verovuoden aikana aloittanut liiketoimintansa ja myös silloinkin, kun yhtiö on verovuoden aikana lopettanut liiketoimintansa. Konserniavustus on annettu liiketoimintaa varten silloinkin, kun tiedossa on ollut, että saajayhtiö tullaan seuraavana vuotena purkamaan.
Esillä olevassa asiassa keskusverolautakunta kuitenkin katsoi, että C Oy:lle vuonna 2019 suoritettua konserniavustusta ei pidetty konserniavustuslaissa tarkoitettuna konserniavustuksena. KVL viittasi C Oy:n toiminnasta ja varoista esitettyyn selvitykseen. KHO kumosi KVL:n ennakkoratkaisun ja katsoi, että C Oy:lle annettu konserniavustus oli vähennyskelpoinen.
C Oy:n harjoittama tutkimus- ja kehitystoiminta oli lopetettu 2012. Sillä ei ollut enää 2017 tuloja, mutta yhtiötä oli kuitenkin edelleenkin verotuksessa pidetty elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä, kun sille oli tuolloin vahvistettu elinkeinotulolähteen tappio. KHO totesi, että varsinaisen tutkimus- ja kehitystoiminnan loppumisesta yhtiön toiminnan loppumiseen kuluneesta pitkähköstä ajasta huolimatta asiassa ei voitu katsoa, että C Oy ei harjoita vuonna 2019 liiketoimintaa. Tämän vuoksi C Oy:lle annettava konserniavustus oli konserniavustuslaissa tarkoitettu konserniavustus. KHO toteaa myös sen, että liiketoimintaa harjoittaneen yhtiön lopettamisesta aiheutuvat menot ovat EVL 7 §:ssä tarkoitettuja menoja.
Kuten edellä on ilmennyt, A-konsernissa pidettiin B Oy:tä ja C Oy:tä tarpeettomina yhtiöinä. B Oy:n toiminta aiottiin lopettaa sulauttamalla se A Oy:öön. Konserniavustuksen C Oy:lle tulisi vuonna 2019 antamaan joko A Oy tai B Oy. Kaikkien yhtiöiden tilikautena oli kalenterivuosi. Sulautuvan yhtiön tilikausi ja viimeinen verovuosi päättyy sulautumisen voimaantulohetkeen. Konserniavustuslain 7 §:n 2 kohdan mukaan konserniavustuksen antajan ja saajan tilikausien tulee päättyä samanaikaisesti. Tämän vuoksi KHO:n ratkaisussa mainitaan myös se, että B Oy:n C Oy:lle antama konserniavustus voi olla vähennyskelpoinen vain sillä edellytyksellä, että B Oy ei sulaudu A Oy:öön ennen 31.12.2019. Tästä voidaan päätellä sekin, että tilikausien samanaikaista päättymistä koskeva vaatimus täyttyy, jos B Oy sulautuu A Oy:öön tilikautensa viimeisenä päivänä 31.12.2019.
KHO:n ratkaisu koskee konserniavustusta, mutta sillä on yleisempääkin merkitystä. Se, että KHO toteaa liiketoimintaa harjoittaneen yhtiön lopettamisesta aiheutuneet menot EVL 7 §:ssä tarkoitetuiksi vähennyskelpoisiksi menoiksi, selventää oikeustilaa tältä osin. Toinen merkittävä asia ratkaisussa on se, että C Oy katsottiin elinkeinotoimintaa harjoittavaksi yhtiöksi, vaikka oli kulunut verraten pitkä aika siitä, kun yhtiön varsinainen liiketoiminta oli päättynyt. Näiden lisäksi hyvä on huomata B Oy:n sulautumisajankohtaa koskeva KHO:n maininta, joka on tärkeä konserniavustuslain 7 §:n 2 kohdan kannalta.
Tulolähdejaottelun uudistaminen
Yhteisöjen verotuksessa sovelletaan verovuodesta 2020 alkaen uusittua tulolähdejaottelua. Jatkossa osakeyhtiöiden tulo, maataloutta lukuun ottamatta, lasketaan aina EVL:n säännösten mukaan, ellei kysymyksessä ole EVL 1 §:n 2 momentissa tarkoitettu osakeyhtiö. Sillä, onko osakeyhtiö elinkeinotoimintaa harjoittava vai ei, on kuitenkin edelleenkin oma merkityksensä muun muassa osakkeiden luovutuksesta syntyneiden voittojen ja tappioiden käsittelyn kannalta. Tulolähdejaottelun uudistamisen yhteydessä konserniavustuslain soveltamisalaa laajennettiin. Uudistetun sääntelyn mukaan osakeyhtiö tai osuuskunta voi antaa toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle konserniavustuksen, jos sekä konserniavustuksen antajan että saajan verotuksessa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua ohjetta. Konserniavustuksen antajien ja saajien piiri laajeni aikaisemmasta ja monet aikaisemmin TVL:n mukaan verotetut yhtiöt tulevat nyt siis sekä EVL:n että konserniavustuslain piiriin. Uusitun sääntelyn mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan muuna kuin pääomansijoituksena suoritettua avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan saa vähentää tulosta. Enää ei siis edellytetä sitäkään, että konserniavustus on annettu saajan liiketoimintaa varten.
Tulolähdejaottelun uudistuminen merkitsee sitä, että ratkaisussa KHO esillä ollut tilanteen ei enää pitäisi olla konserniavustuksen kannalta ongelmallinen. Uuden sääntelyn mukaan on selvää, että konserniavustus on käytettävissä, vaikka se annettaisiinkin osakeyhtiölle, jonka varsinainen toiminta on ollut päättyneenä jo useamman vuoden ajan. KHO:n ratkaisulla on kuitenkin edelleenkin merkitystä EVL 7 §:n tulkinnan näkökulmasta ja myös siltä kannalta, että yhtiö voi olla edelleenkin liiketoimintaa harjoittava yhtiö, vaikka yhtiön liiketoiminta on lopetettu jo monta vuotta aikaisemmin.
