Konserniavustus ja kirjanpitosidonnaisuus
Taustaa
Konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei EVL:n mukaan saa vähentää tulosta. Tulolähdejaottelu-uudistuksen myötä konserniavustuksen käyttöala laajenee niin, että antajayhtiön ei tarvitse enää olla liiketoimintaa harjoittava eikä avustuksen saajan enää edellytetä olevan liiketoimintaa harjoittava. Konserniavustuksen luonne – muu kuin pääomansijoitus ja muu kuin EVL:ssa tarkoitettu meno – säilyy ennallaan.
Konserniavustus on tiukasti kirjanpitosidonnainen erä. Konserniavustuslain 5 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, mikäli vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa. Nykyisin kirjanpitoasetuksen 1–4 §:n tuloslaskelmakaavoissa on tilinpäätössiirtojen ryhmässä oma kohta konserniavustuksen esittämistä varten.
IFRS-tilinpäätöksessä liiketapahtumat tulee kirjata niiden taloudellisen luonteen mukaisesti. Tällöin konserniavustuslain mukaista konserniavustusta ei voida merkitä konserniavustuslain 5 §:ssä edellytetyllä tavalla kaavamaisesti aina kuluksi, vaan konserniavustusta tulisi käsitellä luonteensa mukaisesti, jolloin sitä pitäisi tilinpäätöksessä käsitellä esimerkiksi voitonjakona (konserniavustus tytäryhtiöltä emoyhtiölle) tai pääomansijoituksena (konserniavustus emoyhtiöltä tytäryhtiölle).
Konserniavustuslain 5 §:ssä asetettu kirjanpitosidonnaisuus on hyvin hankala, jos molemmat konserniavustuksen osalliset yhtiöt tekevät tilinpäätöksensä IFRS-standardien mukaisesti, mutta se ei ole ongelmaton myöskään silloin, kun vain toinen osallisista tekee IFRS-tilinpäätöksen ja toinen KPL:n mukaisen tilinpäätöksen. Seuraavassa KVL:n ratkaisussa esillä oli tilanne, jossa konserniavustuksen saajana oleva emoyhtiö laati tilinpäätöksensä IFRS-standardien mukaisesti, mutta antajana oleva tytäryhtiö KPL:n mukaisesti.
Tapaus KVL 2018/54
Hakemuksen mukaan A-konsernin emoyhtiö A Oy omisti B Oy:n osakepääoman kokonaisuudessaan. Konsernissa oli tarkoitus siirtyä malliin, jossa A Oy:n erillistilinpäätös laadittaisiin kirjanpitolain 7 a luvun 3 §:n nojalla lain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti. B Oy:n oli tarkoitus laatia erillistilinpäätös tulevaisuudessakin kirjanpitolain ja suomalaisen kirjanpitostandardin mukaisesti.
Hakemuksen mukaan B Oy aikoi jakaa A Oy:lle konserniavustusta siten, että B Oy kirjaa antamansa konserniavustuksen kirjanpitolain ja suomalaisen kirjanpitostandardin mukaisessa tilinpäätöksessään tilinpäätössiirtona tuloslaskelmalle ja A Oy kirjaa saadun konserniavustuksen tulosvaikutteisesti voitonjakona (rahoitustuottona) kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti laadittavan tilinpäätöksensä tuloslaskelmalle.
Keskusverolautakunta totesi, että hakemuksen mukaan A Oy:n tilinpäätös laadittiin kansainvälisisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen ja B Oy:n tilinpäätös kirjanpitolain säännösten mukaisesti ja että konserniavustusta koskevat kirjaukset tehtiin tulosvaikutteisina molempien yhtiöiden virallisten tilinpäätösten tuloslaskelmille. Kun otettiin huomioon konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 5 §:n sanamuoto sekä hakemuksessa A Oy:n ja B Oy:n tilinpäätösten tuloslaskelmille tehtävistä kirjauksista esitetty selvitys, keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa yhtiöiden tilinpäätöksiin tehtäviä kirjauksia voitiin pitää kyseisessä säännöksessä tarkoitettuina vastaavina meno- ja tulokirjauksina.
Lainvalmisteluaineiston perusteella voidaan lähinnä päätellä, että kummankin osapuolen on esitettävä konserniavustus tulosvaikutteisesti.
Kommentit
KVL:n ratkaisussa on kysymys siitä, mitä tarkoitetaan konserniavustuslain 5 §:n mukaisilla vastaavilla meno- ja tulokirjauksilla, jotka vaaditaan tehtäviksi antajan ja saajan kirjanpidossa. Lainsäännöksen sanamuodosta eikä myöskään lainvalmisteluaineistosta voida päätellä, että säännöksen kirjanpitosidonnaisuus tarkoittaisi nimikekohtaista vastaavuusvaatimusta, vaan kysymys on yleisemmästä vastaavuudesta. Näin ollen ei voida edellyttää sitä, että molemmilla osapuolilla konserniavustus näkyisi tuloslaskelmalla konserniavustuksen nimikkeellä tai että sen tulisi näkyä samassa tuloslaskelmaryhmässä.
Lainvalmisteluaineiston perusteella voidaan lähinnä päätellä, että kummankin osapuolen on esitettävä konserniavustus tulosvaikutteisesti. Näin on katsottu vakiintuneesti myös oikeuskirjallisuudessa. KVL:n ratkaisemassa tapauksessa konserniavustuksen antajayhtiö (tytäryhtiö) kirjasi konserniavustuksen tuloslaskelmalle konserniavustuksena, mutta saajayhtiö (emoyhtiö) tulosvaikutteisesti voitonjakoeränä. Konserniavustuslain 5 §:ssä edellytetty kirjausten vastaavuus täyttyi.
Lopputulos on perusteltu, mutta se ei poista konserniavustuslain 5 §:n IFRS-problematiikasta kuin vähäisen siivun. Edelleenkin on syytä kysyä, onko 5 §:n mukainen kirjanpitosidonnaisuus enää nykypäivänä tarpeen.