KHO:n ja KLV:n yritysverotuspäätöksiä

Taustaa

Verolakien tulkinnassa ei ole epätavanomaista se, että lain sanamuodon ja lain­valmisteluaineiston välillä on jännitteitä. Joskus lain sanamuoto ja sen perustelut saattavat jopa johtaa toisistaan poikkeavaan lopputulokseen. Kun verosta tulee säätää lailla, tällaisten lain ja lainvalmisteluaineiston välisten ristiriitatilanteiden­ tulisi ainakin lähtökohtaisesti päätyä lain sanamuodon voittoon. Käytännössä tilanne ei kuitenkaan ole näin auvoinen. Oikeuskäytännöstä löytyy useita ratkaisuja, joissa ristiriita on ratkennut lainvalmisteluaineiston suuntaan, mutta löytyy tietenkin myös tilanteita, joissa lain sanamuoto on osoittautunut painavammaksi – niin kuin yleensä pitäisikin.

Monesti lainsäännöksen ja lainvalmisteluaineiston ristiriita ei ole selvä tai se voi olla näennäinen. Se, että tällaisessa tilanteessa ratkaisua perustellaan lainvalmisteluaineistoon nojautuen, ei merkitse poikkeamaa verotuksen lakisidonnaisuudesta. Lainvalmisteluaineisto voidaan yleisten tulkintaoppien mukaan ottaa huomioon verolakien soveltamisessa.

Lainsäännöksen ja lainvalmisteluaineiston välinen jännite on viime vuosina ollut esillä muun muassa toimitusjohtajan ja osakeyhtiön hallituksen jäsenten palkkioiden verotuksessa. Ennakko­perintälain (EPL) 13.1 §:n mukaan palkalla tarkoitetaan: 

1. kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa
2. kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota.

Lainsäännöksen mukaan hallituksen jäsenen palkkio ja toimitusjohtajan palkkio ovat palkkaa, vaikka kyseiset palkkiot eivät ole työsuhteessa maksettua palkkaa. Lainvalmisteluaineistosta 1990-luvulta löytyy kuitenkin maininta, johon tukeutuen hallituksen jäsenen palkkio ja toimitus­johtajan palkkio voitiin tietyin tiukoin edellytyksin katsoa verotuksessa muuksi kuin palkaksi. Tällöin se oli työkorvausta ja mahdollista oli myös se, että palkkio voitiin verotuksessa hyväksyttävällä tavalla maksaa palkkion laskuttavalle osakeyhtiölle. 

Ratkaisu KHO 2011:31 asetti kuitenkin pisteen tällaiselle käytännölle hallituksen jäsenen palkkioiden osalta. Ratkaisussa katsottiin, että hallituksen jäsenen palkkio oli palkkaa, vaikka se maksettiin osana konsultointitoimeksiannon kokonaiskorvausta. Ratkaisussa KHO 2013:1 vastaava linjaus tehtiin osakeyhtiön toimitusjohtajan palkkion osalta. Ratkaisuja perusteltiin EPL 13.1 §:n sanamuodon lisäksi sillä, että OYL:n mukaan hallituksen jäsenenä ja osakeyhtiön toimitus­johtajana voi olla vain luonnollinen henkilö.

Edellä mainitut ratkaisut eivät koskeneet asunto-osakeyhtiön eivätkä keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön isännöitsijää. Etenkin keskinäisten kiinteistöosake­yhtiöiden isännöitsijöiden tai toimitusjohtajien palkkioiden osalta oikeustila on edellä mainittujen ratkaisujen jälkeen ollut tulkinnanvarainen. Seuraava ratkaisu tuo selkeyttä tähän.

 

Tapaus KHO 2015:161

Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n tarkoituksena oli solmia isännöintisopimus. Toimeksiantoon kuului Kiinteistö Oy X:n tehtävien hoitaminen isännöintitehtäväluettelon mukaisessa laajuudessa sekä alalla vakiintuneen käytännön mukaisesti. Sopimuksen mukaan Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan tehtäviä hoiti Y Oyj:n kulloinkin esittämä ja Kiinteistö Oy X:n hallituksen hyväksymä ja nimeämä henkilö.

Kun otettiin huomioon isännöinti­sopimuksen sisältö, toimitusjohtajan tehtävän luonne kyseisessä yhtiössä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettavan palkkion sisältyminen isännöintisopimuksen perusteella maksettavaan kokonaiskorvaukseen, korkein hallinto-oikeus katsoi, että toimitusjohtajan tehtävästä maksettavaa palkkiota ei voitu pitää sellaisena henkilökohtaisesta tehtävästä maksettavana palkkiona, jota ennakko­perintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetaan. Sillä, että yhtiöön sovellettiin osakeyhtiölakia ja siten myös lain toimitusjohtajaa koskevia säännöksiä, ei ollut asiassa merkitystä.

 

Kommentit

Asunto-osakeyhtiöllä voi AsOyL 7:1.1:n mukaan olla isännöitsijä. Isännöitsijä huolehtii asunto-osakeyhtiön kiinteistön ja rakennusten pidosta ja hoitaa yhtiön muuta päivittäistä hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti. Isännöitsijä vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. AsOyL 7:20.2:n mukaan isännöitsijänä voi olla myös yhteisö. Tässä suhteessa on siis selvä ero OYL:n säännöksiin, joiden mukaan toimitusjohtajan tulee olla luonnollinen henkilö. Verotuskäytännössä on asunto-osakeyhtiöiden isännöitsijöiden palkkioita pidetty vakiintuneesti isännöintitoimistojen tulona. Osakeyhtiön toimitusjohtajan palkkiota koskenut ratkaisu KHO 2013:1 ei muuttanut oikeustilaa tältä osin.

AsOyL 28:1:n mukaan AsOyL:n säännöksiä sovelletaan myös keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön. Jos tällaisessa yhtiössä, johon sovelletaan AsOyL:a, on isännöitsijä, tulee hänelle maksettua isännöitsijän palkkiota käsitellä samalla tavalla isännöitsijätoimiston tulona kuin asunto-osakeyhtiöiden maksamia vastaavia palkkioita.

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että AsOyL:a ei sovelleta yhtiöön tai sitä sovelletaan vain joiltain osin. Tällaiseen yhtiöön sovelletaan OYL:a siltä osin kuin siihen ei sovelleta AsOyL:a. Tällaisessa yhtiössä voi olla myös toimitusjohtaja. KHO:n ratkaisu 2015:161 koskee tällaisen keskinäisen kiinteistö-osake­yhtiön toimitusjohtajan palkkiota.

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan tehtäviä hoiti Y Oyj:n kulloinkin esittämä ja Kiinteistö Oy X:n hallituksen hyväksymä henkilö. Toimitusjohtajaksi nimettävä oli työsuhteessa Y Oyj:öön ja isännöintisopimuksen mukainen korvaus toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta maksettiin Y Oyj:lle.

EPL 13.1 §:n sanamuodon mukaan osakeyhtiön toimitusjohtajan palkkio on palkkaa, ja tämä on vielä vahvistettu ratkaisussa KHO 2013:1 viittaamalla lisäksi OYL:n säännöksiin. Nämä seikat puolsivat sitä, että nyt esillä olleen Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan palkkio olisi katsottu palkaksi. Ratkaisu olisi kuitenkin ollut siinä mielessä asiallisesti virheellinen, että kyseisen toimitusjohtajan tehtävät eivät olleet tyypillisiä osakeyhtiön toimitusjohtajan tehtäviä, vaan ne olivat vastaavanlaisia kuin asunto-osakeyhtiön isännöitsijän tehtävät. Isännöitsijän tehtävistä isännöintiä harjoittavalle yhtiölle maksettua palkkiota ei ole pidetty palkkana. Ratkaistavana oli nyt se, kumpaan puoleen oikeuden vaaka kallistuu. 

KHO totesi, että Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n välisessä isännöintisopimuksessa oli sovittu tavallisista ulkopuoliselle isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvista hallinnollisista tehtävistä, taloushallintoon liittyvistä tehtävistä ja kiinteistön teknisistä tehtävistä. Toimitusjohtaja toimi vastaavanlaisissa tehtävissä kuin asunto-osakeyhtiön isännöitsijä ja sopimuksen mukaisia tehtäviä hoitivat Y Oyj:ssä toimitusjohtajaksi nimettävän lisäksi myös muut työntekijät. Toimitusjohtajan palkkio sisältyi isännöintisopimuksen perusteella maksettavaan kokonaiskorvaukseen. Palkkiota ei näissä olosuhteissa pidetty palkkana. Sillä, että kyseiseen keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön sovellettiin OYL:a, ei ollut merkitystä.

Ratkaisu selventää oikeustilaa OYL:n piiriin kuuluvien keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden toimitusjohtajien palkkioiden osalta. Ratkaisevaa on toimitusjohtajan tehtävien sisältö: rinnastuvatko ne tavanomaisiin isännöitsijän tehtäviin vai eivät. Vastaavaa linjaa on perusteltua soveltaa myös tavallisten kiinteistöosake­yhtiöiden toimitusjohtajan tehtäviin, vaikka yhtiöön sovelletaankin OYL:a. Sivutuotteena ratkaisu vahvistaa asunto-osakeyhtiöiden ja AsOyL:n piiriin kuuluvien keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden isännöintipalkkioiden osalta sovelletun verotuskäytännön.