KHO EVL 2006:100 Yrityksen sukupolven-vaihdoshuojennus

Taustaa

Perintö- ja lahjaverolain 55 § sisältää yritysvarallisuuttakoskevanhuojennussäännöksen sukupolvenvaihdostilanteissa. Sään–nöksen mukaan osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia arvostamislain 4 §:n ja 5 §:n mukaan lasketusta määrästä eli osakkeen vertailuarvosta. Varallisuusverolain aikana PerVL:ssa puhuttiin tässä kohdin varallisuusverotuksessanoudatettujen perusteiden mukaisesta määrästä. Viime vuosina veroviranomaisten ja verovelvollisten välillä on säännöksen soveltamisessa ollut monenlaisia erimielisyyksiä, jotka ovat liittyneet yritysvarallisuuden käsitteeseen. Verotuskäytännössä huojennusta ei välttämättä ole laskettu osakkeen verotusarvon perusteella, vaan yritysten taseita on ”availtu”. Tällöin on huojennuksen ulkopuolelle erotettu sellaista taseeseen sisältynyttä omaisuutta, jota veroviranomainen ei ole pitänyt yritysvarallisuutena. Niinpä esim. osakeyhtiön omistamat toisen osakeyhtiön osakkeet ja myös arvopaperikauppaan liittyvä varallisuus on verotuskäytännössä saatettu rajata huojennuksen ulkopuolelle. Näihin ongelmiin saatiin viime vuoden lopussa KHO:n selventävä ratkaisu.

Päätös

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua huojennusta laskettaessa mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaisena määränä oli pidettävä 40 prosenttia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotetun X Oy:n lahjoituksen kohteena olevien osakkeiden verotusarvosta.

Tästä johtuen ja koska lahjoituksen kohteena olivat X-konsernin emoyhtiön X Oy:n osakkeet, ja kun lisäksi X Oy:n omistaman Y Oy:n arvopaperikaupan laatua ja laajuutta kuvaavien tosiseikkojen perusteellakin Y Oy:tä oli pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä, sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä oli sovellettava myös Y Oy:öön.

Kun lahjoituksen kohteena oli 10,01 prosenttia X Oy:n osakkeista ja kun perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan sen 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan yrityksen osalla myös vähintään kymmentäosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista eikä laissa ei ole säädetty, että mainitun vähimmäisomistusosuuden tulisi täyttyä yhtiön omistamien yritysten eli niin sanotun välillisen omistuksen osalta, myös Edellä mainittujen seikkojen nojalla myös X Oy:n 44 prosentin osuuteen A Oy:stä ja X Oy:n tytäryhtiön Z Oy:n 34 prosentin osuuteen B Oy:stä, 34 prosentin osuuteen C Oy:stä ja 20 prosentin osuuteen D Oy:stä oli sovellettava perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä.

Asiassa ei ollut edes väitetty olevan kysymys sellaisesta tilanteesta, että X Oy:n omaisuusmassassa olisi tapahtunut olennaisia muutoksia tai että asiassa olisi ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi. Korkein hallinto-oikeus selitti uutena ennakkoratkaisuna, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennusta laskettaessa lainkohdassa tarkoitettu verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukainen määrä oli 40 prosenttia X Oy:n osakkeen verotusarvosta sellaisenaan. Tästä seurasi, että myös Y Oy ja edellä mainitut osuudet A Oy:stä, B Oy:stä, C Oy:stä ja D Oy:stä luettiin yritysvarallisuudeksi ja niihin sovellettiin perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää.

Kommentti

KHO:n ratkaisun mukaan sukupolvenvaihdoshuojennusta sovellettaessa veron perusteena on 40 prosenttia osakkeen verotusarvosta. Ratkaisussa todetaan selkeästi, että osakkeen verotusarvo sellaisenaan on huojennuksen laskennan perusteena. Yhtiön (X Oy:n) tasetta ei siis voitu lähteä avaamaan. X Oy:n omistamat arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön Y Oy:n osakkeet kuuluivat näin ollen huojennuksen piiriin. X Oy omisti 20 – 44 %:n osuuksia useissa eri yhtiöissä. Myös nämä kuuluivat yritysvarallisuuteen, vaikka lahjoituksen kohteena olikin vain 10,01 %:n suuruinen osuus X Oy:n osakkeista. Tällöin lahjoituksen kohteena olleet osakkeet edustivat vain 2,4 – 4,0 %:a mainituista yhtiöistä. Verovirasto oli katsonut, että PerVL 57 §:ssä edellytetty 10 %:n vaatimus ei tällaisessa tilanteessa täyttynyt.

Jo hallinto-oikeus oli kumonnut veroviraston kannan, että lahjansaajan olisi tullut työskennellä X Oy:n omistamien tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallituksissa tai muissa johtotehtävissä, jotta näiden osakkeet voidaan lukea huojennuksen piiriin. Hallinto-oikeus katsoi, että lahjansaajan toimiminen X Oy:n hallituksessa ja toimitusjohtajana täyttää vaatimuksen yritystoiminnan jatkamisesta lahjana saadussa yrityksessä.

Ratkaisu osoittaa myös, että suku-polvenvaihdoshuojennussäännöksen soveltamiselle arvopaperikauppaan ei voida asettaa ylikireitä mm. varaston kiertonopeuteen liittyviä vaatimuksia, jollaisiin vedoten EVL:n mukaan verotettu arvopaperikauppa on saatettu rajata huojennuksen ulkopuolelle. PerVL 55 §:n soveltumisesta arvopaperikauppaan voidaan viitata myös ratkaisuun KHO 13.6.2002 t. 1488. Ratkaisu KHO 2006:100 on tärkeä myös sen vuoksi, että siitä ilmenee lainvalmisteluasiakirjoihin otettujen lausumien (tässä valtiovarainvaliokunnan mietintö) suuri painoarvo tulkintatilanteessa.