KHO 22.12.2008 Pakollinen varaus verotuksessa
Taustaa
KPL 5:14 §:ssä säädetään vastaisten menojen ja menetysten vähentämisestä. Niiden vähentäminen tuotoista kirjanpidossa on pakollista, jos ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen, niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä, niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen ja ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Jos tuloksesta vähennetyn menon tarkkaa määrää ei tiedetä, se merkitään taseessa pakolliseksi varaukseksi, muutoin erä on siirtoveloissa. Verotuksessa tällaisten erien vähentäminen on ongelmallista, mikä näkyy seuraavasta KHO:n ratkaisusta.
A Oy omisti kaatopaikka-alueen ja yhtiön tarkoituksena oli myydä toimialueellaan jätehuoltopalveluja omakustannushintaan. A Oy oli tehnyt kirjanpidossaan 302 272 euron suuruisen, tilikauden tulosta rasittamaan jääneen varauksen niiden tulevien kustannusten varalta, joita kaatopaikka-alueen maisemoinnista ja muusta jälkihoidosta tuli yhtiölle aiheutumaan siinä vaiheessa, kun toiminta alueella loppuu. Kun saadun selvityksen mukaan kaatopaikka-alue oli ollut normaalisti käytössä kysymyksessä olevana verovuonna eikä jälkihoitotöitä ollut tuona aikana suoritettu, ei velvollisuutta suorittaa alueen maisemointiin liittyviä menoja katsottu tuolloin vielä syntyneen. A Oy:llä ei näin ollen ollut oikeutta vähentää elinkeinotoiminnan tulostaan maisemointivelvoitteen täyttämisestä aiheutuvia kustannuksia varten tekemäänsä varausta.
Kommentit
KHO:n ratkaisu on sen aikaisemman linjan mukainen, sillä ratkaisuissa 1982 II 521 ja 1991 B 506 on päädytty vastaavalla tavalla kielteiseen lopputulokseen soranottoalueen kunnostamisvelvoitteen osalta. Kaatopaikka-alueen maisemointivelvoite perustuu jätelakiin ja soranottoalueen maisemointivelvoite maa-aines-lakiin. Ratkaisussa KHO 1991 B 506 yhtiö oli joutunut antamaan kunnostamisvelvoitteen täyttämisestä pankkitakauksen. Siitä huolimatta katsottiin, että menon suorittamisvelvollisuus ei ollut EVL 22 §:n mukaisesti syntynyt. Tämän vuoksi tällaiset menot saadaan vähentää verotuksessa vasta, kun maisemointi- ja jälkihoitotyöt tehdään. Tuore ratkaisu osoittaa, ettei KHO:n kanta ole muuttunut. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta esitti vuonna 1992 antamassaan mietinnössä, että KPL:ssa tarkoitetut pakolliset varaukset säädetään verotuksessa vähennyskelpoisiksi. Tällaista hallituksen esitystä EVL:n muuttamiseksi ei kuitenkaan ole annettu.
