KHO 2010:21 Tappioiden vähentäminen ja poikkeuslupa
Taustaa
Periaatteessa on selvää, että tappioiden vähennysoikeuden tulee säilyä osakeyhtiöllä, muulla yhteisöllä ja elinkeinoyhtymällä, vaikka sen osakkaat, jäsenet tai yhtiömiehet ovat vaihtuneet tappiovuoden ja tappion vähentämisvuoden välisenä
aikana. Toisaalta on kuitenkin pidetty tärkeänä, että tappioita kärsineiden yhteisöjen ja yhtymien osakkeet ja osuudet eivät muodostu halutuksi kauppatavaraksi vain sen vuoksi, että ostaja voisi hyödyntää tappioita. Tämän vuoksi lakiin on otettu erityissäännöksiä, jotka johtavat siihen, että tappiot voidaan menettää omistajanvaihdostilanteissa.
TVL 122.1 §:n mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Tältä osin kysymys on välittömästä omistajanvaihdoksesta. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai elinkeinoyhtymässä on tapahtunut vastaava eli yli 50 prosentin omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa. Tappiot voidaan siis menettää myös välillisen omistajanvaihdoksen vuoksi.
Siihen, että tappiot menetetään liian suuren omistajanvaihdoksen vuoksi, on kuitenkin poikkeus. Verotuksen toimittava verovirasto voi TVL 122.3 §:n mukaan erityisistä syistä, milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa siihen, täyttyvätkö lainsäännöksessä poikkeusluvan myöntämiselle asetetut edellytykset.
Tapaus
A GmbH oli ostanut A Oy:n emoyhtiön D BV:n osakekannan kokonaan ja tämän jälkeen A AB oli ostanut A Oy:n osakekannan osana konsernin sisäistä omistusjärjestelyä. Näin ollen A Oy:ssä oli tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettu välillinen ja välitön omistajanvaihdos ja yli puolet A Oy:n osakkeista oli vaihtanut omistajaa. A Oy:lle oli vahvistettu tappio verovuosilta 2000 ja 2001 toimitetuissa verotuksissa.
Yhtiö oli tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkaa toimintaansa ja omistajanvaihdoksille on ollut liiketaloudellisia syitä. Yhtiön asemaa markkinoilla oli mahdollista vahvistaa omistusjärjestelyjen myötä, ja yhtiön toimintaa pyrittiin kehittämään, tehostamaan ja laajentamaan. Lisäksi tappioiden määrää ei ollut pidettävä vähäisenä, joten tappioiden vähentäminen oli tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Yhtiön katsottiin esittäneen, kun otettiin lisäksi huomioon, ettei asiassa ollut ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi, tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä verovuosien 2000 ja 2001 tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksista huolimatta.
Kommentit
A Oy:ssä on ensiksi tapahtunut välillinen omistajanvaihdos, kun A GmbH oli ostanut A Oy:n emoyhtiön D BV:n osakekannan. Sen jälkeen oli tapahtunut välitön omistajanvaihdos, kun ruotsalainen A AB on konsernin sisäisessä omistusjärjestelyssä ostanut A Oy:n osakekannan. On selvää, että A Oy ei saa vähentää tappioitaan, ellei sille myönnetä poikkeuslupaa.
Lain mukaan poikkeusluvan myöntämiselle tulee olla erityisiä syitä ja tappioiden vähentämisen tulee olla yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen. Laissa ei ole tarkempia säännöksiä siitä, miten näitä luvan edellytyksiä arvioidaan, mutta niitä käsitellään Verohallituksen vuonna 1996 antamassa ohjeessa (Verohallituksen ohje 14.2.1996 Nro 634/348/96) ja Verohallituksen tiedotteessa 2/1999. Viimeksi mainitussa yhtenä erityisenä syynä mainitaan toiminnan laajentaminen yritysostoin. Tämän syyn, johon verovelvollinen tässä tapauksessa vetosi eräänä perusteenaan, merkityksestä poikkeusluvan perusteena on käytännössä ollut epäselvyyttä.
Poikkeusluvan myöntämisen yleisenä edellytyksenä on se, että tappiot eivät ole muodostuneet yrityskaupassa kauppatavaraksi. Esillä olevassa tapauksessa tämä edellytys täyttyi samoin kuin se, että tappioiden vähentäminen oli tarpeen toiminnan jatkumisen kannalta. Lisäksi omistajanvaihdoksille oli liiketaloudellisia syitä, kun tappiollisen yhtiön asemaa markkinoilla oli mahdollista vahvistaa omistajanvaihdosten myötä ja sen toimintaa tultiin kehittämään ja laajentamaan. Kun tap-
pioiden määrä ei ollut vähäinen, niiden vähentäminen oli yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Nämä seikat huomioon ottaen KHO katsoi veroviraston ja hallinto-oikeuden kannasta poiketen yhtiön esittäneen erityisiä syitä tappioiden vähentämiseen.
