KHO 2009:50 Elinkeinoverolain soveltamisala, kiinteistönvälittäjä

Taustaa

Elinkeinoverolakia on vanhassa oikeuskäytännössä sovellettu sellaisiinkin asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeita tai kiinteistöjä myyviin verovelvollisiin, joita ei elinkeinotoiminnan normaalien tunnusmerkkien mukaan voida varsinaisesti pitää elinkeinonharjoittajina. Kysymyksessä on usein ollut rakennusliikkeen omistajana tai muutoin rakennusalalla aikanaan toiminut henkilö, joka on myynyt asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Näitä tapauksia on vero-oikeudellisessa kirjallisuudessa kuvattu ”saastumisilmiö” -sanalla.

Veron määrään vaikuttaa se, verotetaanko luonnollista henkilöä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden myynnistä EVL:n vai TVL:n mukaan. Jos toimintaan sovelletaan EVL:a, tulo jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi, mutta jos verotus tehdään TVL:n mukaan, tulo on kokonaan pääomatuloa.

Seuraavassa tapauksessa saastumisilmiöön on otettu kantaa kiinteistönvälittäjän verotuksen osalta.

Tapaus

A oli ostanut yhdessä kahden muun henkilön kanssa samansuuruisin osuuksin kiinteistöosakeyhtiön osakekannan 737 000 eurolla. Myyjänä oli suuri suomalainen yritys. Yhtiön omistamassa asuintalossa oli 24 huoneistoa. Kaupan jälkeen kiinteistöosakeyhtiö muutettiin huoneistojen edelleen myynnin mahdollistamiseksi asunto-osakeyhtiöksi. Huoneistosta kolmea remontoitiin yhteensä 9 123 eurolla. Yhteisomistajat myivät verovuoden aikana 12 huoneistoa ulkopuolisille. Myynneistä syntyi voittoa yhteensä kolmelle osakkaalle 50 089 euroa. Vuoden 2003 lopussa yhteisomistuksessa oli vielä kuusi huoneistoa ja kunkin henkilökohtaisessa omistuksessa kaksi huoneistoa. A oli ammatiltaan kiinteistönvälittäjä ja myös muut ostajat olivat toimineet kiinteistönvälitysalalla.

Asiassa tuli ratkaistavaksi, oliko osakkeiden luovutuksesta saatua tuloa pidettävä A:n elinkeinotulona vai pääomatulona verotettavana luovutusvoittona. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei kummassakaan tapauksessa seuraa verovapautta, vaan ratkaisulla on vaikutusta vain verotuksen tasoon, mihin vaikuttavat verovelvollisen yksilölliset olosuhteet. A ei ollut itse pitänyt toimintaansa elinkeinotoimintana, eikä ollut pitänyt siitä kirjanpitoa. Toiminta oli käsittänyt pelkästään julkisesti myytävänä olleen kerrostalon ostamisen yhdessä kahden muun henkilön kanssa. Kohteessa oli suoritettu vain vähäisiä vuosikorjauksen luonteisia korjauksia ja kiinteistön yhtiömuotoa oli muutettu kohteen edelleen myyntiä varten. Toimintaan ei ollut liittynyt elinkeinotoiminnalle luonteenomaista jatkuvuutta, eikä sitä kirjanpitolakia sovellettaessa olisi pidetty vastoin verovelvollisen omaa käsitystä liike- tai ammattitoimintana. Toiminnassa oli kysymys sijoituksesta kiinteistöön tuoton saamiseksi luovutusvoiton ja vuokratulon muodossa. Tällaista sijoittamista ei ollut perusteltua pitää elinkeinotoimintana vastoin verovelvollisen omaa käsitystä, eikä asiaan voinut vaikuttaa verojärjestelmän nykyinen rakenne huomioon ottaen sekään seikka, että A oli toiminut omistamansa osakeyhtiön puitteissa kiinteistönvälittäjänä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n saama voitto oli verotettava tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaan.

Kommentit

KHO:n päätöksen perusteluissa on kaksi elementtiä. Ensiksi on arvioitu sitä, täyttääkö toiminta elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit. Kohteessa oli suoritettu vain vähäisiä kunnostustoimenpiteitä ja kiinteistöosakeyhtiö oli muutettu asunto-osakeyhtiöksi. Rakennustoiminnalle luonteenomaisia mittavia saneeraustoimenpiteitä ei ollut tehty. Toiminta ei täyttänyt myöskään elinkeinotoiminnalle luonteenomaista jatkuvuuden vaatimusta, vaan pikemminkin kysymys oli ainutkertaisesta projektista, jossa ostettiin julkisesti myytävänä ollut kerrostalo, ja myytiin se myöhemmin useilla eri kaupoilla. Yleisten tunnusmerkkien valossa kysymys ei ollut elinkeinotoiminnasta.

Tämän jälkeen on arvioitu sitä, mikä merkitys on sillä, että verovelvollinen on ammatiltaan kiinteistönvälittäjä ja että hän on osakkaana kiinteistönvälitysyhtiössä. Tältä osin kysymys on siis saastumisvaikutuksen arvioinnista. Kun toimintaa oli sen luonteen mukaan pidettävä TVL:n mukaisena sijoitustoimintana eikä elinkeinotoimintana, ei verojärjestelmän nykyrakenne huomioon ottaen toimintaa pidetty elinkeinotoimintana silläkään perusteella, että verovelvollinen oli toiminut omistamansa yhtiön puitteissa kiinteistönvälittäjänä. Saastumisvaikutusta ei siis ollut.

Lopputulos ja KHO:n päätöksen perustelut ovat ”sukua” ratkaisulle KHO 2008:54. Siinä maanviljelijän, joka oli rakentanut ja myynyt kaksi kesämökkiä tontteineen, ei katsottu harjoittavan elinkeinotoimintaa.