KHO 2.11.2010 t. 3091 Tappion vähentäminen elinkeinotoiminnan lopettamistilanteessa

Taustaa

Tuloverolain (TVL) 119.1 §:n mukaan yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Elinkeinotoiminnan verovuoden tappio voidaan kuitenkin verovelvollisen vaatimuksesta vähentää TVL 59 §:n mukaan tappiovuoden pääomatuloista. Tätä koskeva vaatimus on esitettävä ennen kyseiseltä verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä.

Jos vaatimusta elinkeinotoiminnan tappion vähentämisestä pääomatulosta ei ole esitetty, tappio voidaan myöhempinä verovuosina vähentää vain TVL 119.1 §:n mukaisesti elinkeinotoiminnan tulosta. TVL 121 §:ssä on kuitenkin säädetty tähän poikkeus, joka koskee elinkeinotoiminnan lopettamistilanteita. Jos luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tappiota ei voida elinkeinotoiminnan lopettamisen vuoksi vähentää elinkeinotoiminnan tulosta, vähentämättä jäävät tappiot vähennetään verovelvollisen pääomatuloista. Tällaiset tappiot voidaan vähentää pääomatuloista tappiovuotta seuraavien 10 verovuoden aikana. Vähentämisaika ei siis muutu, mutta vähentäminen voidaan kuitenkin tehdä pääomatuloista. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, voidaanko elinkeinotoiminnan lopettamistilanteessa pääomatuloista vähennettäväksi tuleva tappio vähentää jo toiminnan lopettamisvuoden pääomatuloista.

Tapaus

Verovuoden 2005 aikana elinkeinotoimintansa lopettaneella A:lla oli aikaisemmilta verovuosilta vahvistettuja elinkeinotoiminnan tappioita, joihin sisältyi verovuodelta 1995 vahvistettu tappio. Tuloverolain 121 §:n mukaan luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tappio, jota ei voida vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta toiminnan lopettamisen vuoksi, voidaan vähentää verovelvollisen pääomatuloista tappiovuotta seuraavien 10 verovuoden aikana. Säännöksen sanamuodon valossa on epäselvää, voivatko tappiot tulla vähennettäviksi pääomatuloista jo elinkeinotoiminnan lopettamisvuonna vai vasta seuraavina verovuosina. Tappiontasausjärjestelmän yleisenä lähtökohtana on tappioiden vähentäminen sitä mukaa kuin verovelvolliselle syntyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä. Kun A:n elinkeinotoiminnan lopettaminen verovuoden aikana oli verotusta toimitettaessa selvästi todettavissa ja kun otettiin huomioon lain sanamuodon epäselvyys ja tappiontasausjärjestelmän lähtökohdat, verovuodelta 1995 vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio voitiin vähentää verovuoden 2005 pääomatuloista.

Kommentit

Verotusta toimitettaessa oli katsottu, että vanhoja elinkeinotoiminnan tappioita ei voitu vähentää elinkeinotoiminnan lopettamisvuoden verotuksessa. Myös oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus päättyivät samaan lopputulokseen. Perustelu tällaiselle ratkaisulle löytyi TVL 121 §:ää koskeneesta hallituksen esityksestä. Siinä on todettu, että jos luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tappiota ei voida vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta toiminnan lopettamisen vuoksi, tappio siirtyisi vähennettäväksi verovelvollisen pääomatuloista seuraavina vuosina.

Kuten KHO:n ratkaisusta ilmenee, TVL 121 §:n sanamuodon perusteella ei ole selvää, voivatko tappiot tulla vähennettäviksi pääomatuloista jo elinkeinotoiminnan lopettamisvuotena vai vasta seuraavina vuosina. Tappiontasausjärjestelmän lähtökohtana kuitenkin on, että vanhoja tappioita vähennetään sitä mukaa kuin verovelvolliselle syntyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä. Kun toiminta oli lopetettu vuonna 2005, oli tällöin tappiontasausjärjestelmän lähtökohtien mukaista, että vanhoja elinkeinotoiminnan tappioita voitiin vähentää jo verovuoden 2005 tuloista. Kun lain sanamuoto oli epäselvä, KHO antoi ratkaisussaan suuremman merkityksen tappiontasausjärjestelmän systematiikalle ja lähtökohdille kuin hallituksen esityksessä olevalle maininnalle, joka sekin oli jossain määrin epäselvä. Verotuskäytännössä aikaisemmin sovellettu linja on ollut KHO:n ratkaisusta poikkeava.

TVL 121 §:ssä tarkoitettu tappio vähennetään lain sanamuodon mukaan pääomatuloista. Sitä ei mainita pääomatulolajin tappiota ja alijäämähyvitystä koskevissa TVL 60 ja 131 §:ssä. Näin ollen sitä ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa. Toisaalta, jos verovelvollinen myöhemmin aloittaa uudelleen elinkeinotoiminnan, pääomatuloista tuolloin vähentämättä oleva määrä voidaan vähentää uudelleen aloitetun elinkeinotoiminnan tulosta.