KHO 19.12.2008 t. 3372 Tasapoisto – hyllypoisto

Taustaa

EVL 54 §:n 2 momentin mukaan verovelvollinen ei saa verotuksessa vähentää poistoina suurempaa määrää kuin hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. KPL 5:5 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. EVL:n mukaiset poistot ovat KPL:ssa tarkoitettuja suunnitelman mukaisia poistoja joustavampia, sillä EVL:n mukaan poistojen määrää voidaan vuosittain vapaasti vaihdella EVL:n sallimissa rajoissa. Suunnitelman mukaiset poistot sen sijaan tehdään pääsääntöisesti aina suunnitelman mukaisina.

EVL:n poistosäännösten joustavuus mahdollistaa sen, että verovelvollinen jonain vuonna jättää verotuksessa vähentämättä osan kirjanpidossaan tekemästään poistosta Tällaista kirjanpidossa tehtyä, mutta verotuksessa vähentämättä jätettyä poistoa nimitetään hyllypoistoksi. Kirjanpidossa poistona vähennetty määrä vähennetään verotuksessa myöhemmin. Syynä hyllypoistojen muodostumiseen voi luonnollisesti olla se, että kirjanpidon suunnitelman mukaiset poistot ovat EVL:n sallimia poistoja suuremmat. Joskus syynä voi olla myös se, että verovelvollinen ei halua verotuksessa tehdä EVL:n sallimia maksimipoistoja. Syynä tähän voi olla esimerkiksi se, että verovelvollisella on aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita tai poiston tekemättä jättämisellä voidaan vaikuttaa työnantajan sosiaaliturva­maksun määrään.

Jos verovelvollinen ei jonain vuonna tee EVL 30 §:n mukaista 25 prosentin suuruista menojäännöspoistoa, on poistamatta oleva hankintameno ja poisto vastaavasti seuraavana vuonna suurempi. Epäselvää on sen sijaan ollut se, mitä verotuksessa poistolle tapahtuu, jos jonain vuonna jätetään tasapoisto tekemättä. Tästä on nyt saatu KHO:n ratkaisu.

Jos verovelvollinen jättää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitetuista pitkävaikutteisista menoista ja lain 37 §:ssä tarkoitetuista aineettomista oikeuksista kirjanpidossaan tekemänsä tasapoistot vähentämättä verotuksessa, verovelvollisella on oikeus vähentää edellä mainitut poistot sinä verovuonna, jonka aikana lain 24 §:ssä tai 37 §:ssä tarkoitettu poistoaika päättyy. Jos lain 37 §:ssä tarkoitettu aineeton oikeus luovutetaan tai menetetään, verotuksessa jäljellä oleva poistamaton hankintameno vähennetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 41 §:n mukaisesti sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu tai menetys todettu.

Kommentit

EVL 24 §:ssä säännellään niin sanottujen pitkävaikutteisten (omaisuutta kerryttämättömien) menojen jaksottaminen. EVL 37 § koskee erikseen luovutettavissa olevien aineettomien oikeuksien hankintamenojen jaksottamista. Säännökset ovat sisällöltään hyvin samankaltaisia. Kummankin säännöksen mukaan aktivoitu meno vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina kymmenessä vuodessa tai sitä lyhyempänä taloudellisena vaikutusaikana. Kysymyksessä on siis tasapoisto, joskin 24 §:n poistojen osalta asiaa on joskus kyseenalaistettu. Jo aikaisemmin on oikeuskäytännössä (ks. KHO 19.5.2004 t. 1206) katsottu, että jos verovelvollinen jättää jonain vuonna tekemättä EVL 24 tai 37 §:n mukaisen tasapoiston, ei näitä poistoja voida siirtää sanottujen lainkohtien nojalla vähennettäväksi jäljellä ole­vien myöhempien verovuosien tasapoistojen vähentämisen yhteydessä. Avoimeksi kuitenkin on jäänyt se, mitä hyllytetylle poistolle sitten lopulta tapahtuu. Periaatteessa vaihtoehtoja on useitakin.

EVL:n lähtökohtana on pidettävä sitä, että jos meno on vähennyskelpoinen, sille tulee aina löytyä verovuosi, jonka kuluna se vähennetään. Jos hyllytetty poisto menisi kokonaan hukkaan, se olisi tämän lähtökohdan vastainen lopputulos. EVL 40 §:ssä on muun kuin EVL 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden lisä­poistoa koskeva säännös. EVL 41 §:ssä säännellään tällaisen omaisuuden poistamatta olevan hankintamenon vähentäminen luovutuksen yhteydessä. Nämä säännökset koskevat myös EVL 37 §:ssä tarkoitettuja aineettomia oikeuksia. EVL 24 §:ssä tarkoitetut pitkävaikutteiset menot eivät ole käyttöomaisuutta, joten EVL 40 §:n lisäpoisto ei oikeastaan koske niitä. Myöskään EVL 41 § ei koske EVL 24 §:ssä tarkoitettuja menoja. Jos EVL 40 ja 41 §:n katsotaan ilmaisevan EVL:iin sisältyvän yleisperiaatteen, niitä voidaan soveltaa myös EVL 24 §:ssä tarkoitettuihin menoihin. KHO samoin kuin KVL katsoi, että sekä EVL 24 §:ssä tarkoitettujen menojen että 37 §:ssä tarkoitettujen menojen hyllytetyt poistot vähennetään poistoajan päättymisvuonna tai jos omaisuus (37 §) luovutetaan, tehdään vähennys luovutusvuonna.

Tasapoistot eivät ole poiston hyllytystilanteessa niin joustavia kuin menojäännöspoistot, mutta ne eivät ole myöskään niin jäykkiä, että poisto menetettäisiin kokonaan, jos se jätetään jonain vuonna tekemättä. Mainittakoon, että Arvela II työryhmä (Verotus, tilinpäätös ja yhtiö­oikeus, Valtiovarainministeriön työryhmämuisto 4/2006) esitti, että poiston tekeminen verotuksessa olisi pakollista. Nykyisen hallituksen ohjelman mukaan työryhmän esittämää poistouudistusta ei toteuteta.