KHO 10.11.2005 t. 2916 (=KVL 38/2005) Lainasaaminen tytäryhtiöiltä

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset ovat vähennyskelpoisia. EVL 16 §:n 7 kohdassa vähennyskelpoisuutta kuitenkin rajoitetaan yhteisöjen osalta. Jos osakeyhtiö tai samaan konserniin kuuluvat yhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 % osakeyhtiön osakepääomasta, ovat tällaiselta yhtiöltä olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset vähennyskelvottomia.

Säännöksellä on liittymäkohta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapauteen ja vastaavien tappioiden vähennyskelvottomuuteen. Ilman tätä säännöstä luovutustappioiden vähennyskelpoisuuden välttäminen vieraan pääoman sijoituksia hyväksikäyttäen olisi mahdollista.

EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään vähennyskelvottomiksi tiettyjen saamisten arvonalentumiset ja menetykset, mutta siinä ei suoranaisesti lausuta mitään siitä, miten on suhtauduttava tällaisten saamisten luovutustoimella realisoituun tappioon.

X Oy aikoi luovuttaa kaikki täysin omistamansa tytäryhtiön osakkeet sekä tältä tytäryhtiöltä olevan saamisensa yhdellä luovutustoimella samalle X-konsernin ulkopuoliselle luovutuksensaajalle. Kauppakirjan mukaan lainasaaminen siirrettiin saamisen nimellisarvoa merkittävästi alemmalla hinnalla. Osakkeiden luovutustoimessa oli kysymys käyttöomaisuusosakkeista, jotka voitiin luovuttaa verovapaasti, minkä vuoksi osakkeiden luovutuksesta syntyvä luovutustappio ei ollut X Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen meno.

X Oy pyysi ennakkoratkaisua lainasaamisen luovutuksesta syntyvän luovutustappion vähennyskelpoisuuden osalta. Keskusverolautakunta lausui, että rahoitusomaisuuteen kuuluvien saatavien vähentämisestä säädetään EVL 17 §:n 2 kohdassa, jonka mukaan vähennyskelpoisia ovat muun rahoitusomaisuuden kuin myyntisaamisten lopullisiksi todetut arvonalenemiset. Konserniyhtiöltä olevan muun saamisen kuin myyntisaamisen menetys on kuitenkin EVL 16 §:n 7 kohdan säännöksen mukaan vähennyskelvoton.

Kun osakkeiden ja lainasaamisen luovutus oli tapahtunut yhdellä luovutustoimella samojen luovuttaja- ja ostajatahojen välillä, keskusverolautakunta katsoi luovutustoimen muodostavan yhden kokonaisuuden, eikä X Oy voinut vähentää verotuksessaan luovutuksen yhteydessä syntynyttä lainasaamisen menetystä. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä.

Tapauksessa tytäryhtiöltä olevan saamisen luovutus liittyi selkeästi verovapaaseen osakkeiden luovutukseen, sillä saamisten luovutus tapahtui samanaikaisesti osakkeiden luovutuksen kanssa ja vielä samalle ostajalle. Ainakaan näissä olosuhteissa saamisen luovutuksesta realisoitunutta tappiota ei saatu vähentää. Ratkaisun perusteluissa on viitattu myös VML 28 §:ään. Tämä ratkaisu ei vielä osoita sitä, että osakeluovutuksesta erillistä saamisten luovutuksesta realisoitavaa tappiota pidettäisiin EVL 16 §:n 7 kohdan mukaisissa tilanteissa vähennyskelvottomana. Oikeuskirjallisuudessa tällaista kuitenkin on pidetty mahdollisena.

EVL 16 §:n 7 kohta on ollut esillä myös ratkaisussa KVL 37/2005. Tämä päätös osoittaa, että EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu 10 %:n omistussuhde voi muodostua myös muihin omaisuuslajeihin kuin käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden kautta. Huomattava on se, että EVL 16 §:n 7 kohta ei rajoita myyntisaamisten arvonalentumisten ja menetysten vähentämistä. Myyntisaamisten käsite ei ole suppea. KVL:n ratkaisussa pankin velkakirjasaamisia yhtiöltä, josta se välillisesti omisti enemmän kuin 10 %, pidettiin saamisina, joiden arvonalentumista EVL 16 §:n 7 kohta ei estänyt.