Käyttöomaisuusosakkeita koskevia uusia ratkaisuja

Taustaa

Käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusvoitot ovat vero­vapaata tuloa, jos EVL 6b §:ssä säädetyt, muun muassa osakkeiden omistusaikaa ja omistusosuuden suuruutta koskevat edellytykset täyttyvät. EVL 6b § lisättiin lakiin vuonna 2004 ja se koskee osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamia käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksia. Säännöstö on käytännössä synnyttänyt runsaasti soveltamisongelmia. Hallinto-oikeuksissa ja myös korkeimmassa hallinto-oikeudessa on ollut ratkaistavana suuri määrä valituksia, joissa keskeisenä kysymyksenä on ollut se, ovatko luovutetut osakkeet olleet luovuttajana olleen yhteisön, yleensä osakeyhtiön, käyttöomaisuutta. Julkaistua oikeuskäytäntöä on tähän mennessä kertynyt suhteellisen niukasti. Korkein hallinto-oikeus on nyt julkaistut kaksi ratkaisua, joissa osakkeiden käyttöomaisuusluonteeseen on otettu kantaa. Osakkeiden katsottiin kuuluvan käyttöomaisuuteen ratkaisussa KHO 2012:73. Sen päätöslyhennelmä on seuraavanlainen.

Tapaus KHO 2012:73

A Oy oli ollut vuonna 1998 mukana perustamassa B Oy:tä, minkä jälkeen A Oy myi liiketoimintansa B Oy:lle. A Oy:lle oli kertynyt B Oy:n perustamisen yhteydessä solmittuun osakkuussopimukseen perustuvia rojaltituloja vuoteen 2006 mennessä yhteensä noin 236 000 euroa. B Oy oli toiminut tiloissa, jotka A Oy oli hankkinut ja remontoinut tarkoitusta varten ja vuokrannut B Oy:lle. A Oy oli vuokrannut B Oy:n työntekijöille asuntoja ja vuosina 2003–2006 B Oy:n käyttöön henkilöautoja. B Oy oli aloittanut liiketoimintansa 1.8.1998 osin A Oy:n koneilla ja kalustolla. A Oy oli luovuttanut tuotantokoneensa ja -kalustonsa B Oy:n käyttöön veloituksetta kolmen ensimmäisen vuoden ajaksi. Vuoden 2001 joulukuussa B Oy sitoutui maksamaan A Oy:lle tuotantokoneista ja -kalustosta yhteensä 410 000 markan korvauksen. A Oy oli myöntänyt B Oy:lle lainoja sekä taannut tämän lainoja. A Oy:n ainoa osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen oli toiminut B Oy:n toimitusjohtajana sekä hallituksen jäsenenä B Oy:n perustamisesta osakkeiden myyntiin vuonna 2006 asti. Kun otettiin huomioon edellä mainitut seikat kokonaisuutena, A Oy:tä oli pidettävä elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä ja B Oy:n osakkeet olivat edellä kuvatun toiminnallisen ja hallinnollisen yhteyden perusteella kuuluneet A Oy:n käyttöomaisuuteen. Verovuosi 2006.

Toisessa julkaistussa ratkaisussa KHO 2012:74 korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakeyhtiön myymät osakkeet eivät olleet myyjäyhtiön käyttöomaisuutta, vaan ne olivat yhtiön liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta. Verovelvollinen ei saanut myöskään luottamuksensuojaa. Tämän tapauksen päätöslyhennelmä on seuraava.

Tapaus KHO 2012:74

A Oy oli myynyt omistamansa 12,6 prosentin osuuden C Oy:n osakkeista. A Oy:n hallituksen puheenjohtaja ja pääosakas B oli toiminut C Oy:ssä konsulttina ja hallituksen jäsenenä. A Oy:n liikevaihto muodostui pörssiosakkeiden myynnistä kertyneistä noin 325 000 euron tuloista ja C Oy:n maksamista 8 000 euron konsulttitoiminnan palkkioista. A Oy:n ja C Oy:n välillä ei katsottu vallitsevan B:n hallitus- ja konsulttityöskentelyn perusteella sellaista toiminnallista yhteyttä, jonka perusteella A Oy:n myymät C Oy:n osakkeet olisivat olleet A Oy:n käyttöomaisuutta, vaan ne olivat A Oy:n liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta.

Asiassa ei ollut ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat A Oy:n käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. A Oy oli verovuodelta 2006 antamassaan vero­ilmoituksessa siirtänyt C Oy:n osakkeet vaihto-omaisuudesta käyttö­omaisuuteen eikä siihen ollut verotuksessa puututtu. Tämä seikka ei verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodostanut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla A Oy:lle olisi syntynyt saman pykälän 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja. Verovuosi 2007.

Kommentit

EVL 53 §:n mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin. EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet. Osakkeiden kuuluminen käyttöomaisuuteen edellyttää ensinnäkin sitä, että osakkeet omistava yhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa ja toiseksi sitä, että osakkeilla on EVL 53 §:ssä ja 12 §:ssä tarkoitettu yhteys yhtiön harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Osakeomistuksella on selkeä yhteys osakkeet omistavan yhtiön elinkeinotoimintaan muun muassa silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osakkeet lisätäkseen, turvatakseen tai helpottaakseen suoritteidensa menekkiä tai tehdäkseen tuotannontekijöiden hankkimisen edulliseksi tai varmemmaksi. Omistavan yhteisön ja omistetun yhtiön välillä tulee siis olla toiminnallinen yhteys. Se, millainen tämä yhteys on, vaihtelee tapauksittain.

Ratkaisussa KHO 2012:74 todetaan, että elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden omistamista ja hallintaa ei sinänsä voida katsoa elinkeinotoiminnaksi. Pelkästään sijoituksia hallinnoiva holdingyhtiö ei siis ole EVL:n mukaista toimintaa harjoittava yhtiö ja sillä ei voi olla käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita. Elinkeinotoimintaa harjoittavaan konserniin kuuluvaa konsernin osakeomistuksia hallinnoivaa yhtiötä on aikaisemmin pidetty elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä. KHO:n päätöstä ei ole syytä tulkita siten, että siinä olisi tehty tältä osin toisenlainen linjaus.

Ratkaisusta KHO 2012:74 ilmenee myös, että toiminnallisen yhteyden syntymiseksi ei riitä pelkästään se, että osakkeet omistavan yhtiön hallituksen puheenjohtajana toimiva ja samalla yhtiön pääosakas on omistetun yhtiön hallituksen jäsen ja jossain määrin osallistuu yhtiönsä kautta myös konsulttina omistetun yhtiön toimintaan. Tällaiset tekijät voivat kuitenkin olla yksittäisiä tekijöitä, jotka muiden seikkojen ohella voidaan ottaa huomioon kokonaisarvioinnissa ja ne voivat siten osaltaan olla ilmentämässä toiminnallisen yhteyden olemassaoloa. Tämä ilmenee ratkaisusta KHO 2012:73.

Ratkaisussa KHO 2012:73 omistavan yhtiön (A Oy) ja omistetun yhtiön (B Oy) välillä oli sellainen toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys, että osakkeiden katsottiin kuuluvan A Oy:n käyttöomaisuuteen. Yhteyden katsottiin muodostuvan monen eri osatekijän kokonaisuudesta, johon kuului seuraavia yksittäisiä tekijöitä:

• A Oy oli ollut perustamassa B Oy:tä ja myynyt sille liiketoimintansa
• A Oy oli saanut rojaltituloja B Oy:ltä
• B Oy oli toiminut A Oy:ltä vuokraamissaan tiloissa, jotka A Oy oli hankkinut ja remontoinut tarkoitusta varten
• A Oy oli vuokrannut B Oy:n työntekijöille asuntoja ja hankkinut ja vuokrannut B Oy:n käyttöön henkilöautoja
• A Oy oli luovuttanut B Oy:lle tuotantokoneensa ja –kalustonsa aluksi veloituksetta, mutta oli sittemmin saanut korvauksen luovutuksesta
• A Oy oli myöntänyt B Oy:lle lainoja ja taannut B Oy:n lainoja
• A Oy:n ainoa osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen oli toiminut B Oy:n toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä

KHO:n ratkaisussa puhutaan toiminnallisesta ja hallinnollisesta yhteydestä. Hallinnollisella yhteydellä tarkoitettaneen edellä olevan luettelon viimeistä tekijää, hallituksen jäsenyyttä ja toimitus­johtajuutta. Tällaista tekijää voidaan kuitenkin yhtä hyvin pitää yhtenä toiminnallista yhteyttä kuvaavana tekijänä ja siinä mielessä tällaisen ”uuden” yhteyden esille nostaminen toiminnallisesta yhteydestä erilliseksi on tarpeetonta ja voi olla sekaannustakin aiheuttavaa. Mielestäni päätöstä ei voida tulkita siten, että käyttöomaisuus­osakeluonne edellyttää sekä toiminnallisen että hallinnollisen yhteyden olemassaoloa. Osake voi siis kuulua käyttöomaisuuteen, vaikka omistajayhtiöllä ei olekaan edustusta omistetun yhtiön hallituksessa.

A Oy omisti B Oy:n osakekannasta 49 %. A Oy:n ainoa osakkeenomistaja oli luonnollinen henkilö H. Kun luonnollisen henkilön omistama yhtiö omistaa toisen yhtiön osakkeita, verotuskäytännössä osakkeiden käyttöomaisuusluonne on usein kiistetty toteamalla, että osakkeiden omistus liittyy lähinnä osakkeet omistavan yhtiön osakkaan intressiin. Niin oli käynyt tässäkin tapauksessa. Selvää kuitenkin on, että myös luonnollisen henkilön omistamalla osakeyhtiöllä voi olla käyttöomaisuusosakkeita, vaikka omistava yhtiö ei itse ole varsinainen operatiivinen yhtiö. Se ei kuitenkaan saa olla pelkästään osakkeita hallinnoiva yhtiö.

Ratkaisussa KHO 2012:74 toiminnallista yhteyttä ei ollut, kun sellainen ei muodostu pelkästään osakeomistuksen ja hallituksen jäsenyyden ja vähäisten konsultointien perusteella. Tässä tapauksessa omistavan yhtiön (A Oy) toimialana oli muun ohella käydä kauppaa arvopapereilla sekä harjoittaa liikkeenjohdon palvelujen myyntiä ja yritysjohdon seminaarien järjestämistä. Yhtiön liikevaihto oli muodostunut kahdella kaupalla myydyistä N Oyj:n osakkeiden myynneistä (runsaat 300 000 euroa) ja vähäisistä konsultointipalkkioista (8 000 euroa). Konsultointipalkkiot oli saatu C Oy:ltä, jonka osakkeista A Oy oli omistanut 12,6 %. C Oy:n osakkeita oli hankittu neljä eri kertaa vuosina 2001–2006. C Oy:n toimialana oli ohjelmisto­tuotanto ja siihen liittyvä palvelutoiminta. C Oy:n osakkeet eivät liittyneet A Oy:n harjoittamaan arvopaperikauppaan. C Oy:n osakkeet oli myyty 17.1.2007 ja myynnistä oli muodostunut noin 230 000 euron suuruinen luovutusvoitto. Osakkeiden katsottiin olevan A Oy:n liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta. Luovutuksesta verotetaan tällöin TVL:n mukaan. Kun luovuttajana on TVL:n mukaan verotettava osakeyhtiö, luovutushinta on täysimääräisesti veronalaista tuloa ja siitä vähennetään osakkeiden hankintameno. Yhtiön verotuksessa luovutusvoittoa laskettaessa ei käytetä hankintameno-olettamaa.

Ratkaisussa KHO 2012:74 otettiin kantaa myös luottamuksensuojaan. A Oy oli ilmoittanut C Oy:n osakkeet vaihto-omaisuutenaan veroilmoituksissaan vuosina 2002–2005 ja käyttöomaisuutenaan vuonna 2006. Tähän ei ollut verotuksessa puututtu. KHO totesi, että omaisuuslajisiirto on verotuksellisesti olennainen asia, jonka tutkiminen sinänsä olisi perusteltua. Omaisuuslajisiirrolla voi olla vaikutusta nettovarallisuuden laskentaan. Se, että omaisuuslajisiirtoon ei ole verotuksessa puututtu, ei kuitenkaan veroviranomaisten tutkimisvelvollisuus huomioon ottaen yksinään muodosta sellaista VML 26.6 §:ssä tarkoitettua veroviranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka perusteella verovelvolliselle syntyisi luottamuksensuoja. ­Luottamuksensuojan tuovalla viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kanna.