Hallintoneuvoston jäsenyys ja sukupolvenvaihdoshuojennus
Taustaa
PerVL 55 §:ssä olevan yritysten sukupolvenvaihdoksiin sovellettavan huojennussäännöksen soveltaminen edellyttää, että perinnön tai lahjan saaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadussa yrityksessä. Yritystoiminnan jatkamista koskeva vaatimus PerVL 55 §:ssä on osakeyhtiömuotoisen yritystoiminnan näkökulmasta ongelmallinen, koska yritystoimintaa harjoittaa osakeyhtiö eikä osakkeenomistaja, joka on PerVL 55 §:n soveltamistilanteissa verovelvollinen.
Osakeyhtiöiden osakkeita perintönä tai lahjana saavien osalta säännöstä on tulkittu siten, että jatkamisvaatimus edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yritystoimintaan. Verohallinnon ohjeessa todetaan, että jatkamisella tarkoitetaan luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Tämä täyttyy ohjeen mukaan ilman eri selvitystä, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Tällainen vaatimus sulkee alaikäisen pois PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamispiiristä. Tämä ilmenee myös oikeuskäytännöstä (KHO 2011:1 ja 2015:156).
Hallitusjäsenyyden lisäksi jatkamisvaatimus voidaan täyttää myös muunlaisella toiminnalla yhtiön johtotehtävissä. Ratkaisussa KHO 2014:92 katsottiin, että talouspäällikön, joka vastasi perheyhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta ja joka lisäksi kuului yhtiön johtoryhmään, jatkoi PerVL 55 §:ssä tarkoitetuin tavoin lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa, vaikka hän ei kuulunut yhtiön hallitukseen. Tuossa ratkaisussa todettiin, että ”yritystoiminnan jatkaminen voi perheyhtiössä tapahtua myös käyttämällä päätösvaltaa ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä”. Se, millainen toiminta on tällaista, on ratkaistava tapauskohtaisesti kulloinkin vallitsevat olosuhteet huomioon ottaen. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on katsottu, että osakeyhtiön hallintoneuvoston jäsenyys ei ollut sellaista toimintaa yhtiön johtotehtävissä, että sen perusteella lahjansaajan olisi katsottu PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla jatkavan yritystoimintaa.
Tapaus KHO 2016:173
A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen kummallekin erikseen 10 prosenttia X Oy:n osakkeista. Lahjansaajat oli tarkoitus valita X Oy:öön perustettavaan hallintoneuvostoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lahjansaajat eivät jatkaneet yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla eikä heille voitu myöntää tuohon lainkohtaan perustuvaa sukupolvenvaihdoshuojennusta.
Kommentit
Ratkaisussa KHO 2011:1 katsottiin, että sukupolvenvaihdoshuojennussäännöstä ei sovellettu, kun lahjansaaja oli alaikäinen. Tässä ratkaisussa KHO totesi, että ”alaikäinen ei voi ikänsä vuoksi osallistua yrityksen toimintaan, koska osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä.” Ratkaisussa on siis annettu merkitystä OYL:n säännöksille. Nyt annettu hallintoneuvoston jäsenyyttä koskeva ratkaisu KHO 2016:173 jatkaa tätä PerVL 55 §:n soveltamisedellytykset OYL:iin kytkevää linjaa.
OYL 6 luvun 1 §:n 1 momentissa säädetään yhtiön johdosta. Yhtiöllä on oltava hallitus. Sillä voi olla myös toimitusjohtaja ja hallintoneuvosto. OYL:ssa yhtiön johdolla tarkoitetaan siis hallitusta, toimitusjohtajaa ja hallintoneuvostoa. Hallituksen jäsenenä toimiminen on PerVL 55 §:ssä tarkoitettua yritystoiminnan jatkamista. Selvänä on pidettävä myös sitä, että jos perinnön- tai lahjansaaja toimii yhtiön toimitusjohtajana, hänen on katsottava jatkavan yritystoimintaa PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla, vaikka hän ei olisikaan hallituksen jäsen. Sitä, että hallintoneuvoston jäsenyyden ei katsota täyttävän PerVL 55 §:ssä tarkoitettua jatkamisvaatimusta, KHO perustelee sillä, että hallintoneuvoston lakimääräiset tehtävät ovat OYL:n mukaan rajatut ja hallintoneuvoston merkitys yhtiön johdon osana on rajallinen.
OYL 6 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. OYL 6 luvun 21 §:n mukaan hallintoneuvostosta määrätään yhtiöjärjestyksessä. Hallintoneuvosto valvoo hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulla olevaa yhtiön hallintoa. Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä, että hallintoneuvosto valitsee hallituksen. Muuten hallintoneuvostolle voidaan yhtiöjärjestyksessä määrätä vain hallituksen yleistoimivaltaan kuuluvia tehtäviä ja tehtäviä, joita ei ole säädetty muulle toimielimelle. Hallintoneuvostolle ei voida antaa oikeutta edustaa yhtiötä.
Hallintoneuvostolle ei siis voida siirtää hallitukselle kuuluvia yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvontaan liittyviä tehtäviä eikä muitakaan sellaisia tehtäviä, jotka osakeyhtiölain eri säännöksissä tai muualla lainsäädännössä, kuten kirjanpitolaissa, on nimenomaisesti osoitettu hallitukselle tai toimitusjohtajalle kuuluviksi. Silloinkin, kun hallintoneuvosto on valittu, yhtiön hallinto on hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulla. Säännökset merkitsevät sitä, että hallintoneuvoston merkitys yhtiön johdon osana on rajallinen ja että osakeyhtiön johtamisesta vastaavat aina ensisijaisesti hallitus ja toimitusjohtaja. Hallintoneuvoston rajallisen lakisääteisen merkityksen vuoksi hallintoneuvoston jäsenyydelle ei KHO:n mukaan voida antaa PerVL 55 §:n soveltamista arvioitaessa samaa merkitystä kuin hallituksen jäsenyydelle tai toimitusjohtajan tehtävälle.
KHO siis katsoi, että PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä ei voitu soveltaa, kun lahjansaajat toimivat yhtiön hallintoneuvoston jäseninä, mutta he eivät muutoin toimineet yhtiössä johtotehtävissä. Lopputulos osoittaa, että ottamalla yhtiöjärjestykseen hallintoneuvostoa koskevat määräykset, ei voida laajentaa PerVL 55 §:n piiriin kuuluvien verovelvollisten piiriä.