Elinkeinotoiminnan tuloa vai oman asunnon luovutusvoitto?
Taustaa
Tuloverolain (TVL) 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan oman asunnon luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa. Edellytyksenä verovapaudelle on vähintään kahden vuoden omistusaika ja omistusaikana tapahtunut yhtäjaksoinen vähintään kahden vuoden asuminen kyseisessä asunnossa. Elinkeinoverolaissa ei ole vastaavaa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden tuovaa sääntelyä. Yleensä verovelvollisen omistama vakituisena asuntona käytetty asunto kuuluu hänen henkilökohtaisen tulolähteen varallisuuteen, ja sen luovutukseen sovelletaan TVL:n säännöksiä.
Vanhasta oikeuskäytännöstä löytyy useita tapauksia, joissa verovelvollisen oman asunnon luovutusvoiton verotukseen ei ole sovellettu oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä vaan tuloa on pidetty EVL:ssa tarkoitettuna elinkeinotoiminnan tulona. Voitto on tällöin EVL:n mukaan veronalaista. Tällaiset tapaukset ovat yleensä koskeneet kirvesmiehiä tai muita rakennusalan ammattityöntekijöitä, jotka ovat rakentaneet peräkkäin itselleen omakotitaloja siten, että he ovat asuneet niissä oman asunnon luovutusvoiton verovapauden tuovan kahden vuoden määräajan, myyneet talon ja muuttaneet sitten rakentamaansa uuteen omakotitaloon. Oikeuskäytännöstä löytyy 1980-luvulta tapauksia, joissa kolmatta lyhyen ajan sisällä tapahtunutta myyntiä ei enää ole pidetty oman asunnon verovapaana luovutuksena, vaan kysymyksessä on katsottu olevan verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulo. Näin on voitu menetellä siitä huolimatta, että verovelvollinen ei ole pitänyt itseään elinkeinonharjoittajana, hän ei ole pitänyt KPL:n mukaista kirjanpitoa ja hän on palkkatyössä toisen työnantajan palveluksessa. Vaikka verotuksessa näissä tapauksissa on puhuttu ”kirvesmiestapauksista”, elinkeinotulon verotuksen kohteeksi on joutunut muitakin rakennusalan ammattilaisia. Toisaalta estettä ei ole sillekään, että myös muiden verovelvollisten vastaavaa toimintaa arvioitaisiin samoin, mutta mitä etäämmällä verovelvollinen ammattitaito ja työtehtävät ovat rakennusalasta, sitä korkeampi kynnys on ollut EVL:n soveltamiselle.
Seuraavassa viime vuoden lopussa annetussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa ja tehty uudenlaisia linjauksia oman asunnon luovutusvoiton verotuksen ja elinkeinotulon verotuksen rajanvetoon.
Tapaus KHO 2014:200
Puolisot olivat 29.4.2009 myyneet itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Aikaisemmin he olivat 29.6.2004 ja 22.11.1999 myyneet itse rakentamansa omakotitalot. Omakotitalot sijaitsivat samalla asuinalueella.
Puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Pelkästään sillä perusteella, että he olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon käytettyään sitä ennen luovutusta yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan omana asuntonaan, toimintaa ei pidetty elinkeinotoimintana. Kun asiassa ei ilmennyt muitakaan perusteita, joiden perusteella toimintaa olisi pidettävä elinkeinotoimintana, oman asunnon luovutuksesta saatuun voittoon sovellettiin tuloverolain säännöksiä. Luovutusvoitto ei tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla ollut puolisojen veronalaista tuloa.
Kommentit
KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa puolisot olivat noin kymmenen vuoden aikana myyneet kolme itse rakentamaansa omakotitaloa, joita he olivat käyttäneet omina asuntoinaan niin pitkän ajan, että luovutusvoitto oli oman asunnon luovutusvoittona verovapaa. Verotusta toimitettaessa kolmatta myyntiä pidettiin verovapaana, mutta veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta hallinto-oikeus katsoi, että luovutuksessa on kysymys puolisoiden elinkeinotulosta. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi alkuperäisen verotuspäätöksen voimaan. Omakotitalon myyntivoitto oli siten oman asunnon luovutusvoittona puolisoiden verovapaata tuloa.
Korkein hallinto-oikeus käsittelee ratkaisussaan aluksi aikaisempaa oikeuskäytäntöään, jossa on ollut kysymys rakennusalalla toimineiden henkilöiden kiinteistöjen ja asunto-osakkeiden myynti. Tältä osinhan usein puhutaan niin sanotusta saastumisvaikutuksesta. Tässä oikeuskäytännössä ei ole niinkään ollut esillä oman asunnon luovutusvoiton ja elinkeinotulon verotuksen välinen rajanveto, vaan oikeuskäytännön syntyajankohtana voimassa olleen verovapaan satunnaisen myyntivoiton verotuksen ja elinkeinotulon verotuksen välinen rajanveto. KHO toteaa, että nykyisin luovutusvoitot ovat TVL:n mukaan yleisesti veronalaista pääomatuloa omistusajasta riippumatta, eikä laki enää tunne vanhempaan tuloteoriaan perustuvaa satunnaisen myyntivoiton käsitettä. Tämän myötä aikaisempi oikeuskäytäntö ammattimaisen kiinteistön myynnin ja rakennusalalla toimivien henkilöiden asunnon myyntien verotuksesta elinkeinotoimintana on suurelta osin menettänyt merkityksensä. Näihin luovutuksiin sovelletaan luovutusvoittoa koskevaa tuloverolain säännöstä. Tämä KHO:n mainitsema, esillä olevaan asiaan liittyvä taustatieto on tärkeä EVL:n soveltamisalaa rajaava näkökohta. Tällainen lähestymistapa on ollut nähtävissä aikaisemmin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2008:54, jossa kysymys oli maanviljelijän rakentamien kesämökkien myynnin verotuksesta.
KHO:n 1980-luvulla julkaisemien oman asunnon luovutusvoiton ja elinkeinotulon välistä rajanvetoa koskevien tapausten jälkeen ei oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ole kaventunut vaan pikemminkin laajentunut. Tämä huomioon ottaen voisi olettaa, että tarve ylläpitää elinkeinotulon verotuksen mahdollisuutta niin sanottujen kivesmiestapausten osalta edelleenkin olisi olemassa. KHO ei kuitenkaan päädy tällaiseen lopputulokseen. Sen sijaan se päätyy – perustellusti – muun muassa perustuslain säännöksiin viitaten siihen, että oman asunnon luovutuksen verottamista elinkeinotulona ei voida perustella pelkästään sillä näkökohdalla, että toistuvilla oman asunnon myynneillä on tavoiteltu oman työn arvon tai sijoituksen arvonnousun synnyttämää tuloa.
Tuloverolain oman asunnon luovutusvoittoa koskevien säännösten soveltamatta jättämisen tulee sen sijaan perustua siihen, että kysymys on nimenomaan tulosta, jota voidaan pitää elinkeinotulon luonteisena. KHO toteaa myös, että omana asuntona käytetyn kolmannen kiinteistön luovutusvoiton verottaminen elinkeinotulona nimenomaisesta verovapaussäännöksestä poiketen merkitsisi sitä, että verovapaasti myytäville asunnoille asetettaisiin tulkintateitse määrällinen raja, jonka sisällyttämistä lakiin ei ole pidetty tarpeellisena. Tällaisen rajan asettaminen, jos sellaista tarvitaan, on luonnollisesti lainsäätäjän eikä lainsoveltajan tehtävä. KHO huomauttaa myös siitä, että Suomen oikeusjärjestyksessä elinkeinotoimintaan liittymätöntä toimintaa, jossa henkilö rakennuttaa asunnon omaan käyttöön, yleensäkään pidetä elinkeinotoimintana, vaikka asuntojen rakentaminen toistuisi muutaman vuoden välein.
KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa omia asuntojaan myyneet puolisot eivät olleet rakennusalan ammattilaisia. Tästä huolimatta ratkaisulla on ulottuvuutta myös kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattilaisten toistuviin oman asuntojen luovutusten verotukseen. Heidänkin osaltaan EVL:n mahdollista soveltumista myyntiin tulee arvioida sillä perusteella, onko toiminta luonteeltaan elinkeinotoimintaa eikä yksinomaan sillä perusteella, kuinka mones asunnon myynti on kysymyksessä.
