Siirtohinnoitteluratkaisuja

Taustaa

Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan toisiinsa etuyhteydessä olevien osapuolten tekemän liiketoimen hinnoittelua. Siirtohinnoittelu on noussut yhdeksi kansainvälisten yritysten verotuksen keskeiseksi alueeksi. Näin ei ole tapahtunut pelkästään Suomessa, vaan kysymyksessä on maailmanlaajuinen yritys-ten kansainvälistymisestä seurannut trendi. Vaikka siirtohinnoitteluun saatetaan liittää julkisessa keskustelussa mitä erilaisimpia negatiivisia vivahteita, siirtohinnoittelu on normaalia kansainvälisten yritysten toimintaa, joka johtuu välttämättömyydestä ja pakosta hinnoitella konserniyhtiöiden väliset liiketoimet tavalla tai toisella.

Vaikka etuyhteydessä keskenään olevien kotimaistenkin konserniyhtiöiden väliset liiketoimet edellyttävät siirtohinnoittelua, valtioiden rajat ylittävät etuyhteysliiketoimet ovat kuitenkin siirtohinnoittelun ydinaluetta. Etuyhteydessä keskenään olevien kotimaisten yritysten välisen kaupankäynnin hinnoittelukysymykset ovat valtion näkökulmasta lähempänä nollasummapeliä, mutta rajat ylittävässä kaupassa hinnoittelupoikkeamat voivat selkeämmin johtaa verotulomenetyksiin.

Suomessa siirtohinnoittelua keskeisimmin sääntelevä säännös on verotusmenettelylain (VML) 31 §:ssä. Laissa pykälän otsikkona on ”siirtohinnoitteluoikaisu”. Pykälän 1 momentin sanamuodon mukaan siirtohinnoitteluoikaisu koskee tilanteita, joissa verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut. Tällöin tuloon lisätään määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Säännös ilmentää markkinaehtoperiaatetta.

Suomen verosopimuksiin sisältyy etuyhteydessä keskenään olevia yrityksiä koskeva artikla, niin sanottu tulonoikaisuartikla, joka perustuu OECD:n mallisopimuksen 9 artiklaan. Artiklaa sovelletaan ja siinä tarkoitettu tulonoikaisu voidaan tehdä, jos artiklassa tarkoitetussa etuyhteystilanteessa yritysten välillä on kauppa- tai rahoitussuhteissa sovittu ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Hieman poikkeavasta sanamuodostaan huolimatta verosopimusten tulonoikaisu-artiklan ja VML 31 §:n siirtohintaoikaisun voidaan katsoa olevan lähellä toisiaan. Molemmat ilmaisevat samaa periaatteellista lähtökohtaa, markkinaehtoperiaatetta etuyhteysliiketoimien hinnoittelun hy-väksyttävyyden perustana.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet muodostavat verosopimusten tulonoikaisuartiklan mutta myös VML 31 §:n sisältämän markkinaehtoperiaatteen tulkinnan kannalta tärkeän oikeuslähteen. Tämä on todettu myös oikeuskäytännössä kuten esimerkiksi ratkaisuissa KHO 2013:36 ja 2017:146. Verosopimuksen tulonoikaisuartikla ja ainakin OECD:n siirtohinnoitteluohjeet menevät kuitenkin oikaisujen sallimisessa pidemmälle kuin VML 31 §. Kun verotus ei voi perustua pelkästään verosopimuksen artikloihin, ei verosopimuksen tulonoikaisuartiklassa ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa tarkoitettuja tulonoikaisuja voida tehdä Suomessa VML 31 §:n nojalla, ellei VML 31 §:ssä tällaista oikaisua ole sallittu. Ratkaisusta KHO 2014:119 ilmenee, että VML 31 §:n nojalla ei voida tehdä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa käsiteltyä uudelleenluonnehdintaa eli sivuuttaa osapuolten sopima oikeustoimi ja luonnehtia se verotuksessa joksikin muuksi liiketoimeksi.

Tällainen on sen sijaan mahdollista turvautumalla veron kiertämistä estävään VML 28 §:ään, mutta silloin tulee olla kysymyksessä tämän säännöksen soveltamisen edellytykset täyttävä veronkiertämistilanne.
VML 31 §:n soveltaminen on ongelmallista muun muassa sen vuoksi, että sitä sovellettaessa ollaan fiktioiden maailmassa. Säännöksen soveltamiseen siirrytään, kun etuyhteystilanteessa yritysten välillä on kauppa- tai rahoitussuhteissa sovittu ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu.

Harvoin on ainakaan varmuudella tiedossa, mitä riippumattomat yritykset vastaavassa tilanteessa olisivat sopineet. VML 31 §:n soveltaminen merkitsee sitä, että liiketoimen veroseuraamukset määrätään sellaisen hinnoittelun mukaan, jota toisistaan riippumattomat yritykset olisivat käyttäneet. Tällaisesta hinnoittelusta ei kuitenkaan ole välttämättä kovinkaan varmaa tietoa. Yllättävää ei ole, että eri päätöksentekijöillä on toisistaan poikkeavia käsityksiä, onko etuyhteysliiketoimessa poikettu siitä, mitä riippumattomat osapuolet olisivat sopineet ja jos on poikettu, niin millaista hinnoittelun olisi tullut olla. Seuraava ratkaisu kuvaa hyvin tilannetta.

Tapaus KHO 2017:145 – ERP-hanke

A-konsernissa oli vuonna 2004 käynnistetty Enterprise Resource Planning eli ERP-hanke. Hanketta varten konserniin oli perustettu uusi yhtiö B Oy, joka oli lisensoinut ulkopuoliselta toimittajalta järjestelmän, jonka toiminnalliset ominaisuudet B Oy oli määrittänyt A-konsernin tarpeita varten. Muiden konserniyhtiöiden kanssa tekemiensä palvelusopimusten mukaan B Oy kehitti ERP-järjestelmää, hankki tarvittavat ohjelmistolisenssit, laitteistot, toimisto- ja konsultointipalvelut sekä tarjosi räätälöityjä palveluja konserniyhtiöiden käyttöön. B Oy:lle oli kertynyt hankkeesta vuosina 2005–2009 materiaalien ja palveluiden hankinnoista aiheutuneita kuluja, henkilöstökuluja, korkokuluja ja muita kuluja. B Oy oli veloittanut hankkeesta aiheutuneita kuluja lisättynä voittolisällä muilta konserniyhtiöiltä vuodesta 2006 alkaen palvelumaksuina sitä mukaa, kun kyseessä oleva konserniyhtiö oli ottanut ERP-järjestelmän käyttöönsä.

Verovuosilta 2005–2009 toimitetuissa jälkiverotuksessa ja verotuksen oikaisuissa verovelvollisen vahingoksi oli katsottu, että B Oy:n olisi tullut veloittaa toiminnanohjausjärjestelmään kohdistuvat kulut hankkeeseen osallistuvilta muilta konserniyhtiöiltä sitä mukaa, kun ne olivat syntyneet. B Oy:n verotettaviin tuloihin oli tällöin lisätty sanottuina verovuosina veloittamatta jääneeksi katsotut määrät.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A-konsernissa oli valittu ERP-hankkeen toteuttamistavaksi malli, jossa yksi konserniyhtiö on tarjonnut muille konserniyhtiöille ERP-järjestelmän kehittämis- ja muita palveluja ja jossa muut konserniyhtiöt ovat suorittaneet palvelumaksuja vastikkeena saamistaan palveluista. B Oy:n ja muiden konserniyhtiöiden ei ollut katsottava tällöin sopineen ERP-hankkeen toteuttamistavan osalta ehdoista, jotka olisivat poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Koska muut A-konsernin yhtiöt olivat ottaneet ERP-järjestelmän käyttöön vaiheittain verovuodesta 2006 alkaen, korkein hallinto-oikeus kumosi verovuoden 2005 osalta hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä B Oy:n jälkiverotuksen. Verovuosien 2006–2009 osalta asia palautettiin Verohallinnolle B Oy:n ERP-järjestelmän käyttöön ottaneilta konserniyhtiöiltä veloittamien palvelumaksujen määrien markkinaehtoisuuden selvittämiseksi.

Kommentit

Konsernissa oli päätetty, että konsernin uuden toiminnanohjausjärjestelmän kehittäminen (ERP-hanke) organisoidaan siten, että se keskitetään konsernissa erilliseen yhtiöön (B Oy:öön), joka on vastuussa järjestelmän suunnittelusta, kehittämisestä, käyttöönotosta ja ylläpidosta. Tämä yhtiö myy palvelun muille konserniyhtiöille ja veloittaa niiltä, sitä mukaa kuin ne ottavat järjestelmän käyttöönsä, omat kustannuksensa kymmenen vuoden kuluessa lisättynä 10 prosentin voittolisällä. ERP-hanke oli konsernissa näin ollen järjestetty palveluveloitusjärjestelmän mukaisesti.

Verohallinto ja hallinto-oikeus katsoivat, että riippumattomat osapuolet eivät olisi menetelleet tällä tavalla, vaan järjestelmän kehittänyt yhtiö olisi veloittanut syntyneet kustannukset välittömästi järjestelmään osallistuvilta yri-tyksiltä. Verohallinnon ja hallinto-oikeuden mukaan ERP-hankkeessa olisi ollut kysymyksessä konserniyhtiöiden välinen kustannustenjakojärjestelmä tai se olisi ainakin tullut toteuttaa tällaisena. Tällainen ratkaisu antaa aiheen kysyä, mihin Verohallinnon ja hallinto-oikeuden käsitys, että B Oy:n tulee periä järjestelmästä aiheutuneet kustannukset kustannustenjakojärjestelmän mukaisesti muilta yhtiöiltä, lopulta perustui. Verotuksessahan ei voida edellyttää, että verovelvollisen tulee valita liiketoimintamallikseen jokin tietty, veroviranomaisten hyväksi ja tarkoituksenmukaiseksi katsoma malli.

B Oy:n verotettavan tulon kannalta ei ole samantekevää, katsotaanko konsernissa toteutettu ERP-hankkeen käyttöönoton toteuttamistapa palveluveloitusjärjestelmäksi vai kustannustenjakojärjestelmäksi. Palveluveloitusjärjestelmä, jossa palveluista veloitetaan vasta siinä vaiheessa, kun muut konserniyhtiöt ottavat palvelun käyttöönsä, johti tässä tapauksessa aluksi siihen, että B Oy:lle syntyi tappiota.

Kustannustenjakojärjestelmässä muut konserniyhtiöt olisivat maksaneet menoja sitä mukaa, kuin niitä oli B Oy:lle syntynyt. B Oy oli kattanut rahoitustarpeensa emoyhtiöltään saamillaan lainoilla ja syntyneitä tappioita oli katettu muilta konserniyhtiöiltä saaduilla konserniavustuksilla. Palveluveloitusjärjestelmä ja kustannustenjakojärjestelmä eroavat toisistaan myös siinä, kenelle toiminnassa syntyvä aineeton omaisuus kuuluu ja miten riskit jakautuvat yhtiöiden kesken.

Yleensä liiketoiminnassa menot syntyvät ensin ja tulot vasta myöhemmin. Tästä menojen ja tulojen eriaikaisuudesta syntyy liiketoiminnalle luonteenomainen riski. Tältä kannalta katsoen konsernissa toteutettu ERP-järjestelmän kehittämishankkeen toteuttamismalli vaikuttaa tavanomaiselta tavalta tarjota palveluja liiketoiminnan muodossa. Ymmärrettävää on, että B Oy korosti sitä, että sen liiketoimintamalli oli normaali ja IT-alan käytäntöjen mukainen tapa tarjota ohjelmistoa palveluna.

KHO:n ratkaisussa päädytään Verohallinnon ja hallinto-oikeuden ratkaisusta täysin poikkeavaan lopputulokseen. KHO toteaa, että B Oy:n ja muiden konserniyhtiöiden ei ole katsottava sopineen ERP-hankkeen toteuttamistavan osalta ehdoista, jotka olisivat poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. B Oy:n verovuoden 2005 jälkiverotus kumottiin samoin kuin verovuosien 2006–2009 oikaisut verovelvollisen vahingoksi. Viimeksi mainittujen vuosien osalta asia kuitenkin palautettiin Verohallinnolle palvelumaksujen markkinaehtoisuuden selvittämiseksi. KHO:n ratkaisussa siis hyväksytään yhtiön käyttämä toimintamalli sellaisenaan, mutta palvelumaksun markkinaehtoisuus pitää tietenkin selvittää. Verotukseen voidaan tehdä hinnoittelua koskeva oikaisu, jos peritty palvelumaksu ei ole markkinaehtoinen, mutta yrityksen koko toimintamallia ei sivuuteta.

KHO määräsi Verohallinnon korvaamaan B Oy:n oikeudenkäyntikulut KHO:ssa 20 000 eurolla. Kun veroasioissa oikeudenkäyntikuluja määrätään korvattavaksi suhteellisen harvoin, on KHO:n päätös tältä osin nähtävä indisioksi siitä, että asian käsittelyn aikaisemmissa vaiheissa on ollut ilmeisiä puutteita.

Voittolisä – KHO 2017:146

Samanaikaisesti edellä käsitellyn ratkaisun kanssa julkaistiin toinen siirtohinnoittelua koskeva ratkaisu KHO 2017:146.

Tässä oli kysymys siitä, tuliko konsernin sisäisistä palveluista perittyyn palvelumaksuun sisällyttää voittolisä ja jos tuli, kuinka suuri sen tuli olla. Toisaalta tässäkin tapauksessa oli esillä – kuten edellä jo käsitellyssä ratkaisussa – myös se, oliko konserniyhtiöiden välinen järjestelmä kustannustenjakojärjestelmä vai palveluveloitusjärjestelmä.
Konsernin emoyhtiö (A Oyj) oli tuottanut tytäryhtiöilleen kustannustenjakojärjestelmää käyttäen palveluita, jotka olivat pääosin käsittäneet konserniyhtiöiden toimintojen koordinoimista ja yhdenmukaistamista.

A Oyj:n liikevaihto koostui lähes kokonaan näiden hallintopalvelujen myynnistä saaduista palvelumaksuista. Se oli tehnyt tytäryhtiöidensä kanssa kustannustenjakosopimuksiksi nimetyt sopimukset. Palveluveloituksissa ei ollut voittolisää. Verohallinto, hallinto-oikeus ja KHO kuitenkin katsoivat, että A Oyj myi hallintopalveluja konserniyhtiöilleen ja kysymyksessä ei siis ollut kustannustenjakojärjestelmä.

KHO totesi, että esillä olleissa olosuhteissa, muun muassa palvelujen luonteesta saatu selvitys huomioon ottaen, yhtiön olisi tullut periä kolmen prosentin voittolisä. Verohallinto ja hallinto-oikeus olivat päätyneet seitsemän prosentin voittolisään.

Millaisia johtopäätöksiä ratkaisuista voidaan tehdä?

Verohallinto on 6.10.2017 antanut ratkaisujen johdosta tiedotteen, jossa se ilmoittaa noudattavansa edellä mainittujen KHO:n vuosikirjaratkaisujen kahta merkittävää linjausta. Näin tulee tietenkin menetelläkin. Tiedotteesta saa vaikutelman, että ratkaisun KHO 2017:145 merkittävä linjaus on se, että sen ”mukaisesti konserniyhtiöiden välisen liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta voidaan tarkastella VML 31 §:n nojalla”.

Jos KHO:n päätöksen katsotaan sisältävän vain tällaisen linjauksen, ei linjaus ole merkittävä, sillä tämä asia on selvä jo VML 31 §:n sanamuodonkin perusteella. KHO on julkaissut ratkaisunsa vuosikirjapäätöksenä. Tällaisina julkaistaan ratkaisuselosteet periaatteellisesti merkittävimmistä päätöksistä. Tämä huomioon ottaen päätöksellä voi olettaa olevan enemmänkin merkitystä kuin vain se, että VML 31 § mahdollistaa siirtohintaoikaisun.

Ratkaisussa KHO 2017:145 yhtiö oli tehnyt kymmenen vuoden pitkäaikaiset palvelusopimukset ERP-palvelusta konsernin muiden yhtiöiden kanssa ja nämä olivat sitä mukaa kuin kukin yhtiö otti palvelun käyttöönsä, maksaneet B Oy:lle palvelumaksuja. Konsernissa palvelun tarjoamisesta tehdyt sopimukset ja konserniyhtiöiden tosiasiallinen toiminta vastasivat siis toisiaan. Tästä huolimatta Verohallinto ja hallinto-oikeus katsoivat, että VML 31 §:n nojalla voitiin tehdä siirtohintaoikaisu, joka perustui siihen, että konserniyhtiöiden välillä katsottiin olevan kustannustenjakojärjestelmä. Käytännössä tämä merkitsi sitä, että konserniyhtiöiden väliset sopimukset sivuutettiin ja hinnoittelua arvioitiin toisenlaisten, fiktiivisten sopimusten, kustannustenjakosopimusten pohjalta. Yhtiön tekemät liiketoimet siis luonnehdittiin verotuksessa toteutetuista sopimuksista poikkeaviksi muiksi sopimuksiksi.

Kyseessä oli mielestäni ratkaisussa KHO 2014:119 tarkoitettu uudelleenluonnehdinta, joka ei pelkästään VML 31 §:ää soveltamalla ole mahdollista. Verohallinto ja hallinto-oikeus kuitenkin olivat sitä mieltä, että että kyseessä ei ole uudelleenluonnehdinta, vaan normaali VML 31 §:n soveltamisalaan kuuluva siirtohintaoikaisu.

KHO kumosi hallinto-oikeuden päätöksen eikä myöskään miltään osin viittaa hallinto-oikeuden perusteluihin. Sen sijaan KHO viittaa uudelleenluonnehdinnan kieltoa koskevaan omaan ratkaisuunsa KHO 2014:119 selvittäessään, miten verovuosina 2005–2006 voimassa ollutta VML 31 §:ää on tulkittava. Ratkaisu KHO 2017:145 ei millään tavalla muuta vuoden 2014 ratkaisussa tehtyä uudelleenluonnehdinnan kieltoa koskevaa linjausta.

Siitä, että KHO:n tekemässä viittauksessa on mainittu ratkaisu KHO 2014:119, voitaneen tehdä päätelmä, että ratkaisussa KHO 2017:145 uudelleenluonnehdinnan kiellolla on oma merkityksensä, vaikka sanaa ”uudelleenluonnehdinta” tai ”sivuuttaminen” ei perusteluissa mainitakaan eikä esillä olleissa olosuhteissa tarvitsekaan mainita. Yhtiön liiketoimintamallin (palveluveloitusjärjestelmä) arviointi kustannustenjakojärjestelmänä olisi kuitenkin esillä olleissa olosuhteissa merkinnyt sellaista tehtyjen sopimusten ja niiden mukaisen riskinjaon sivuuttamista, joka olisi merkinnyt uudelleenluonnehdintaa. Tämä ei olisi ollut VML 31 §:n nojalla mahdollista.

Uudelleenluonnehdinta oli esillä myös ratkaisun KHO 2017:146 hallinto-oikeusvaiheessa. Tässä ratkaisussa konserniyhtiöiden väliset sopimukset oli otsikoitu kustannustenjakosopimuksiksi, mutta verotuksessa kuitenkin A Oyj:n tuloon tehtiin lisäys lähtien siitä, että A Oyj peri konserniyhtiöiltä palvelumaksuja. Pelkkä sopimuksen nimike ei ratkaise sitä, miten sopimusta arvioidaan VML 31 §:ää sovellettaessa. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan ”A Oyj laskuttaa vain suorittamistaan palveluista eikä sopimuksilla siirretä konserniyhtiöille minkäänlaisia oikeuksia tai riskejä”.

Edelleen hallinto-oikeuden päätöksessä todetaan, että sopimuksen sanamuodon mukaan ”A Oyj perii konsernipalveluista kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja”. Hallinto-oikeus katsoi, että verotusta toimitettaessa oli sovellettu sitä muotoa, jonka yhtiö oli liiketoimelle antanut ja kysymys ei siis ollut uudelleenluonnehdinnasta. KHO:n ratkaisussa todetaan, että palveluja koskevan järjestelmän toteutuksesta saatu selvitys kokonaisuutena arvioiden A Oyj:n katsotaan myyneen hallintopalveluja konserniyhtiöilleen.

Ratkaisua KHO 2017:146 koskevasta hallinto-oikeuden ja KHO:n päätöksestä saa vaikutelman, että konserniyhtiöiden kustannustenjakosopimukseksi nimittämän sopimuksen sisällössä ja sen mukaisessa konserniyhtiöiden toiminnassa on ollut piirteitä, joiden vuoksi kysymyksessä on pikemminkin palveluveloitusjärjestelmä kuin sopimuksen otsikon mukainen kustannustenjakojärjestelmä. Tältä osin tilanne on siis ollut ERP-järjestelmää koskeneesta ratkaisusta poikkeava.

Periaatteessa voidaan ehkä myös sanoa niin, että ratkaisussa KHO 2017:146 verovelvollinen vaati sopimuksen sisällöstä ja yhtiön tosiasiallisesta toiminnasta poikkeavaa palvelusopimuksen uudelleenluonnehdintaa kustannustenjakosopimukseksi. Tätä ei hyväksytty. Sen sijaan ERP-hanketta koskeneessa ratkaisussa KHO 2017:145 Verohallinnon päätöksen mukainen verotus olisi johtanut uudelleenluonnehdintaan. Tällaista verotusta ei hyväksytty. KHO:n ratkaisut ovat siis johdonmukaisia.