Taustaa

Tuloverolain 22.1 §:n mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos 1) se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä; 2) sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin; 3) jos se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Verotusmenettelystä annetun lain 26.2 §:n (477/1998) mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

OYL 1:5:n mukaan yhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin.

OYL 1:5 ei tarkoita velvollisuutta tuottaa mahdollisimman suurta määrää voitonjakokelpoisia varoja lyhyellä aika­välillä, vaan voiton tuottamista tarkastellaan pidemmällä tähtäyksellä. Mahdollista on siten esimerkiksi yhtiön tuotanto­koneiston uudistaminen, tuotekehitystoiminnan tai henkilöstön kouluttaminen taikka muiden vastaavien investointien tekeminen silloin, kun tällaisten toimenpiteiden voidaan katsoa olevan yhtiön ja sitä kautta osakkeenomistajien edun mukaisia. Erilaisten investointien ja muiden pitkävaikutteisten toimien tulee luonnollisesti tähdätä yhtiön voitontuottamiskyvyn parantamiseen. Yhtiön voitontuottamiskyvyn paraneminen lisää yhtiön arvoa, mikä puolestaan näkyy toimivilla markkinoilla osakkeen arvon kohoamisena (HE 109/2005 vp s. 38‒39).

Voiton tuottaminen pitkällä tähtäyksellä ja osakkeen arvon kasvattaminen edellyttävät usein yhteiskunnallisesti hyväksyttävien menettelytapojen noudattamista sellaisissakin tilanteissa, joissa lainsäädäntö ei siihen pakota. Esimerkiksi yhtiön julkisella kuvalla saattaa olla suuri merkitys yritystoiminnan ja yhtiön osakkeiden arvon kannalta. Voiton tuottamisen tarkoituksen mukaista onkin usein myös yhtiön toimintaan liittyvä hyväntekeväisyystoiminta ja tavanomaisten lahjojen antaminen. Voiton tuottamista tulee arvioida eri toimenpiteiden muodostaman kokonaisuuden perusteella (HE 109/2005 vp s. 39).

Voiton tuottaminen osakkeenomistajille voi tapahtua varojen jaon sijasta tai ohessa myös pyrkimällä mahdollisimman korkeaan osakkeen arvoon. Esimerkiksi osingonjaosta pidättäytyminen voi kuitenkin olla yhdenvertaisuusperiaatteen vastaista. Pyrkimys mahdollisimman korkeaan osakkeen arvoon liittynee lähinnä pörssiyhtiöihin, joissa osakkeenomistaja voi muuttaa osakkeensa rahaksi myymällä ne (HE 109/2005 vp s. 39).

Yhtiöjärjestyksessä toiminnan tarkoitukseksi voidaan määritellä muukin kuin voiton tuottaminen osakkeenomistajille. Määräykset voinevat liittyä joko yhtäältä voiton tuottamiseen tai siihen, kenelle mahdollinen voitto jaetaan. Ne voinevat olla myös näiden välimuotoja, jolloin tarkoituksena on tuottaa jonkin verran voittoa, joka jaetaan muille kuin osakkeenomistajille (HE 109/2005 vp s. 39).

Jos tarkoitus ei ole voiton tuottaminen, se voi esimerkiksi olla yleishyödyllinen, kuten tietyn yhdistyksen tai säätiön toiminnan tukeminen. On myös olemassa yhtiöitä, jotka eivät pyri tuottamaan voittoa yhtiölle itselleen, vaan toimivat niin sanotusti omakustannusperiaatteella tavoitteenaan edullisten tuotannontekijöiden takaaminen osakkeenomistajille. Yhtiöjärjestyksessä voidaan myös määrätä, että yhtiön voittovarat jaetaan muille kuin osakkeenomistajille. Tällöinkin johdon tulee lähtökohtaisesti pyrkiä tuottamaan mahdollisimman suuri taloudellinen ylijäämä (HE 109/2005 vp s. 39).

Yhtiön toiminnassa on kaikissa tilanteissa tavoiteltava laissa ja yhtiöjärjestyksessä määritellyn tarkoituksen toteuttamista sekä pyrittävä toiminnan jatkuvuuteen, mikä puolestaan turvaa myös velkojien oikeuksia (HE 109/2005 vp s. 39).

Ratkaisun KHO 2020:121 tosiseikat

A Oy on verovuonna 2016 voimassa olleeseen yhtiöjärjestykseensä merkityn mukaisesti pitänyt yllä toisen asteen oppilaitosta. Yhtiöjärjestykseen ei ole sisältynyt OYL 1:5:ssä mainitusta yhtiön toiminnan tarkoituksesta poikkeavaa määräystä eikä määräyksiä varojenjakokiellosta tai varojen käyttämisestä yleishyödylliseen tarkoitukseen yhtiön purkautuessa.

Yhtiötä on verovuosina 2008–2015 käsitelty verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä, eikä sille ole määrätty tuloveroa. Yhtiö on kunkin vuoden veroilmoituksellaan tai veroilmoituksen liitteellä ilmoittanut olevansa yleishyödyllinen yhteisö ja ettei yhtiöllä ole verotettavaa tuloa. Uudenmaan verotoimiston sihteerin allekirjoittamassa 25.10.2010 päivätyssä todistukseksi yleishyödyllisyydestä otsikoidussa asiakirjassa on todettu yhtiön olleen yleishyödyllinen yhteisö vuoden 2008 verotuksessa.

KHO:n ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus totesi, että osakeyhtiömuodossa harjoitettavan toiminnan lähtökohtana on voiton tuottaminen osakkeenomistajille, ja tästä tarkoituksesta poikkeaminen edellyttää OYL 1:5:n mukaan nimenomaista yhtiöjärjestyksen määräystä. A Oy:n harjoittamaa luvanvaraista oppilaitoksen ylläpitotoimintaa voitiin sinällään pitää luonteeltaan yleishyödyllisenä toimintana sanotun määräyksen puuttumisesta huolimatta. Kun yhtiöjärjestys ei kuitenkaan sisältänyt määräyksiä varojenjakokiellosta eikä varojen käyttämisestä yleishyödylliseen tarkoitukseen yhtiön purkautuessa, yhtiön ei voitu katsoa täyttävän tuloverolain 22.1 §:ssa yleishyödylliselle yhteisölle asetettuja edellytyksiä. Näin ollen yhtiötä ei ollut pidettävä säännöksessä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä.

Lisäksi Korkein hallinto-oikeus totesi, että verotusmenettelystä annetun lain 26.2 §:n säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että asia on ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä ja että verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Yhtiö oli vedonnut muun ohella siihen, että sitä oli aiemmin käsitelty yleishyödyllisenä yhteisönä ja että se oli saanut verovuotta 2008 koskevan todistuksen asiasta. Kun otettiin huomioon, ettei ratkaistavana olevaa asiaa voitu pitää verotusmenettelystä annetun lain 26.2 §:ssa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, kaikki luottamuksensuojaa koskevat edellytykset eivät täytyneet asiassa eikä asiaa siten ollut ratkaistava yhtiön eduksi myöskään sanotun säännöksen nojalla.