Tilitoimiston varoitettava veroseuraamuksista

A oli sopinut puolisonsa kanssa, että A luovuttaa puolisolleen yhtiöosuutensa heidän puoliksi omistamassaan kommandiittiyhtiössä. A oli antanut luovutukseen liittyvien asiakirjojen laatimista koskevan toimeksiannon tilitoimistolle, joka oli ollut kommandiittiyhtiöön pitkäaikaisessa muun muassa kirjanpitopalveluja ja verosuunnittelua käsittävässä sopimussuhteessa. Vaikka toimeksianto ei ollut käsittänyt luovutuksesta aiheutuvien veroseuraamusten selvittämistä, tilitoimistolla katsottiin Korkeimman oikeuden tuomiossa lausutuilla perusteilla olleen velvollisuus varoittaa A:ta luovutuksesta aiheutuvista veroseuraamuksista. (Ratkaisu annettiin äänestyksen jälkeen.)

Eräälle tilitoimistolle oli annettu toimeksianto puhelimitse tilanteessa, jossa A halusi luovuttaa yhtiöosuutensa kommandiittiyhtiössä puolisolleen. Toimeksiannon otti vastaan tilitoimiston vastaavana henkilönä toiminut KLT kirjanpitäjä ja HTM tilintarkastaja X, jonka kanssa oli jo kerran aiemmin ollut keskustelua ko. luovutuksesta erään muun yhtiön asioiden yhteydessä A:n kanssa. Luovutuksen osapuolina olivat A ja hänen puolisonsa, mutta ei kommandiittiyhtiö, johon liittyvästä yhtiöosuusluovutuksesta oli kysymys. Toimeksiantosopimus syntyi A:n ja tilitoimiston välille. Riidatonta asiassa oli se, että toimeksianto ei perustunut kommandiittiyhtiön ja tilitoimiston aiemmin tekemään kirjanpitopalveluja koskevaan sopimukseen, eikä tämän sopimuksen ehtoja siten voitu soveltaa riidan kohteena olleeseen toimeksiantoon.

Tilitoimiston saaman toimeksiannon sisältönä oli laatia asiakirjat, joilla A ”irrotetaan” kommandiittiyhtiöstä. A ei itse tiennyt, mitä asiakirjoja tähän tarvittiin, vaan ne määriteltiin toimeksiannon perusteella. Toimeksiantoa ei rajattu yhtiösopimuksen muutokseen ja kaupparekisteri-ilmoituksen tekemiseen. X:n vastaanottaessa toimeksiannon puhetta ei ole ollut siitä, olisiko yhtiöosuuden luovuttaminen verotuksellisesti tarkoituksenmukaista. Korkein oikeus toteaa, että toimeksiannon täyttämiseen tarvittavat asiakirjat laatinut tilitoimiston toimitusjohtaja on voinut olla siinä käsityksessä, että toimeksianto on käsittänyt pelkästään kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutukseen liittyvistä käytännön toimenpiteistä huolehtimisen. Verokonsultointi jäi selkeästi toimeksiannon ulkopuolelle.

Tilitoimiston ja kommandiittiyhtiön samoin kuin muidenkin A:n ja hänen puolisonsa yhtiöiden välillä oli ollut jo 5–6 vuoden ajan mm. kirjanpitopalveluja ja verosuunnittelua koskeva sopimussuhde, jossa X oli toiminut tilitoimiston yhteyshenkilönä. A:n ja X:n sekä hänen edustamansa tilitoimiston välillä oli vallinnut luottamuksellinen suhde. Tilitoimiston on täytynyt Korkeimman oikeuden lähtökohdan mukaan olla tietoinen siitä, että kommandiittiyhtiöstä oli tehty merkittävät määrät yksityisottoja. Tilitoimiston on täytynyt olla asiantuntemuksensa perusteella tietoinen yhtiöosuuden luovutukseen sovellettavasta tuloverolain 46 §:n 4 momentin säännöksestä, jonka mukaan luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot olivat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Kysymys on yhtiöosuuden luovutukseen liittyvästä keskeisestä veroseuraamussäännöksestä, jonka Korkein oikeus nimenomaan ratkaisunsa perusteluissa mainitsee ja ottaa esille. Tilitoimiston olisi Korkeimman oikeuden mukaan pitänyt havaita, että toteutettavasta yhtiöosuuden luovutuksesta aiheutuu A:lle huomattava veroseuraamus. Toisaalta tilitoimisto ei ole voinut lähteä Korkeimman oikeuden mukaan siitä, että A olisi tietoinen seuraamuksesta. Siksi Korkein oikeus katsoi, että esitetystä selvityksestä ei ilmennyt sellaista seikkaa, jonka johdosta tilitoimiston olisi ollut perusteltua asiaa tarkistamatta olettaa, että aiottu luovutus joka tapauksessa toteutettaisiin veroseuraamuksista riippumatta. Tämän perusteella tilitoimiston olisi tullut varoittaa A:ta luovutuksesta aiheutuvista veroseuraamuksista, vaikka toimeksiantoon ei kuulunut verokonsultointia. Näissä olosuhteissa ei Korkeimman oikeuden mukaan ollut merkitystä sillä, oliko tilitoimisto tosiasiallisesti tiennyt yhtiöosuuden luovutuksen ehdot. Tilitoimisto oli laiminlyönyt velvollisuutensa varoittaa veroseuraamuksesta.

A ilmoitti, ettei hän olisi luovuttanut yhtiöosuuttaan puolisolleen, jos hän olisi ollut tietoinen veroseuraamuksesta. Näytön arvioinnin perusteella Korkein oikeus päätyi siihen, ettei asiassa ilmennyt tai ollut pääteltävissä, että luovutus olisi veroseuraamuksesta huolimatta joka tapauksessa tehty tai että kysymyksessä olevalla, saman perheen jäsenten välisellä yhtiöosuuden vastikkeettomalla luovutuksella kommandiittiyhtiössä, jonka oma pääoma oli negatiivinen, olisi saavutettu etuja, jotka olisi otettava huomioon arvioitaessa vahingon syntymistä. Asiassa ei myöskään ilmennyt, että nyt toteutunut veroseuraamus olisi luovutuksesta riippumatta joka tapauksessa aiheutunut.

Kaiken edellä kerrotun perusteella Korkein oikeus katsoi, että A:lle on tilitoimiston laiminlyönnin johdosta aiheutunut luovutusvoittoveron suuruinen vahinko, jonka se on velvollinen korvaamaan.

Ratkaisu syntyi äänestyksen jälkeen. Eri mieltä ollut Korkeimman oikeuden oikeusneuvos olisi asettanut ratkaisevan merkityksen toimeksiannon sisällölle. Se ei ollut käsittänyt yrityksen omistajan taloussuunnittelua eikä verokonsultointia, jotka oli nimenomaisella ehdolla rajattu tilitoimiston tehtävien ulkopuolelle myös kirjanpitopalvelusopimuksessa. Riidan kohteena olevassa asiassa oli ollut kysymys käytännön notariaattitehtävästä. Eri mieltä ollut oikeusneuvos korosti, että toimeksiannon vastaanottanut tilitoimiston edustaja oli ollut tietoinen yrityksen harjoittaman liiketoiminnan uudelleen järjestelyistä, joissa yritys oli käyttänyt asiantuntijana helsinkiläistä liikejuridiikkaan erikoistunutta asianajotoimistoa. Järjestelyt käsittivät mm. uuden osakeyhtiön perustamisen. Eri mieltä ollut oikeusneuvos katsoi, että tilitoimiston edustaja, jonka kanssa ei ollut lainkaan keskusteltu kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksen ehdoista eikä yksityiskohdista, on voinut perustellusti olla siinä käsityksessä, että verotuskysymykset oli selvitetty muualla. Eri mieltä ollut oikeusneuvos ei olisi katsonut olevan perusteita asettaa tilitoimistoa vastuuseen A:n maksettavaksi määrätystä verosta. Elinkeinonharjoittajalta edellytettävää normaalia huolellisuutta noudattaen A olisi hänen mukaansa välttänyt veron.

Eri mieltä ollut oikeusneuvos korosti, että koko veron määrän katsominen korvattavaksi vahingoksi toisi A:lle perusteetonta etua. Hän saisi tilitoimiston kustannuksella toteutettua yhtiöosuuden kaupan ja vapautuisi toimintavaihtoehtoja rajoittaneesta piilevästä verovelasta. Oikeusneuvos olisi vähentänyt A:n saaman edun vahingosta ja kohtuullistanut tilitoimiston korvausvelvollisuutta yli puolella.

Korkein oikeus on ottanut erittäin kriittisen kannan asiantuntijapalveluiden tarjoajan, tässä tapauksessa tilitoimiston edustajan vastuukynnykseen nähden: tapauksessa oli riidatonta se, että verosuunnittelu- tai konsultointi ei missään tapauksessa kuulunut asiaan liittyvään toimeksiantoon ja siten sen piiriin. Lopputulos oli kuitenkin se, että tilitoimisto joutui täysimääräisesti korvaamaan asiakkaalleen määrätyt verot, koska ei ollut erikseen varoittanut tai huomauttanut kaupanteon yhteydessä niistä. On helppo olla sitä mieltä, että ratkaisu on tilitoimiston kannalta liian ankara. Kysymyksessä on kuitenkin aivan vuoden 2001 lopulla annettu ennakkoratkaisu, jonka taustalähtökohdat varmasti tullaan vastaavissa tapauksissa oikeuskäytännössä lähitulevaisuudessa ottamaan tiukasti huomioon.

Ydinajatus, joka ratkaisusta on”rivien välistä” luettavissa, on mielestäni se, että asiantuntijapalveluja tarjoava konsultti ei voi vapautua korvaustilanteessa vastuustaan pelkästään sen perusteella, että pystyisi yksiselitteisesti osoittamaan, että tietyn hänen toimialalleen tavanomaisen asian tai seikan tutkiminen ja huomioon ottaminen ei kyseisessä toimeksiannossa kuulunut hänen tehtäviinsä. Korkein oikeus näyttää lähtevän siitä, että asiantuntijan tulee joka tapauksessa, toimeksiannon sisällöstä riippumatta, kiinnittää aina huomio ja tutkia ainakin tavanomaisina tai tyypillisinä pidettävät yksityiskohdat tai kysymykset, kuuluivatpa ne kyseiseen toimeksiantoon vai ei. Yhtiöosuuden luovutuksissa ja liiketoimintakaupoissa verotuskysymykset ovat esimerkkejä tällaisista seikoista. Korostettu huolenpitovelvollisuus asiakkaan eduista voidaan siten katsoa aina kuuluvan asiantuntijapalveluiden tarjoajan huolellisuusvelvoitteeseen. Raja kulkee siinä, että asiaa mahdollisesti myöhemmin selviteltäessä asiantuntija pystyy osoittamaan, että hän on huomauttanut tai kiinnittänyt asiakkaansa huomiota ko. seikkaan. Koska luonnollista on, että luottamuksellisissa asioissa neuvottelut tapahtuvat monesti asiakkaan ja konsultin välillä, on asiantuntijan vastuun kannalta keskeistä varmistautua, että hänellä on myöhemmin tarvittaessa käytössään dokumentit, jotka osoittavat ko. huomauttamisen tapahtuneen. Tämän tyyppiset ilmoitukset on aina syytä tehdä kirjallisesti, tai niitä koskevista neuvotteluista on aina laadittava kirjallinen muistio, jonka voi toimittaa myös asiakkaalle tiedoksi.Jos asiakas myöhemmin kiistää ko. huomautusta saaneensa, voi käydä niin, että näytön puuttuessa asiantuntijan vastuu kuitenkin realisoituu.