Saneeraus-menettelyn aikana määrätty täydennysvero

Yhtiön saneerausmenettely oli aloitettu 1.6.1993. Yhtiö oli vuosina 1990 – 1993 antanut osakkaalleen osakaslainaa, joka vuonna 1994 toimitetussa verotarkastuksessa oli katsottu peitellyksi osingoksi ja jonka perusteella yhtiölle oli vuoden 1993 verotuksessa määrätty täydennysvero. Korkeimman oikeuden tuomiosta ilmenevillä perusteilla täydennysvero katsottiin uudeksi velaksi eikä saneerausvelaksi.

Asiassa on siten selvitetty, että osakaslainan käsittämä peitelty osingonjako on tässä tapauksessa sinänsä tapahtunut ennen saneerausmenettelyn alkamista. Tämä seikka ei kuitenkaan vielä yksin ratkaise sitä, miten on arvioitava peiteltyyn osingonjakoon perustuvan täydennysveron asemaa yhtiön saneerausmenettelyssä. Verovirasto on katsonut, että verotusperuste voidaan joka tapauksessa ajoittaa vain verovuoteen 1993, ja viitannut siihen, että vakiintuneen käytännön mukaan saneerausmenettelyn aloittamisvuoden täydennysveroa oli pidettävä uutena velkana.

Osingonjaon verotus perustuu yhtiöveron hyvityksestä annettuun lakiin, jonka mukaan peiteltyä osinkoa verotetaan yhtiön verotuksessa samalla tavoin kuin niin sanottua avointa osingonjakoakin. Yhtiö on velvollinen maksamaan tuloveroa vähintään tietyn erikseen säädetyn murto-osan kyseisenä verovuonna jakamastaan osingosta. Jos näin laskettava tuloveron vähimmäismäärä on suurempi kuin muun muassa yhtiölle kyseisenä verovuonna muutoin maksuunpantavasta tuloveron määrästä riippuva niin sanottu vertailuvero, yhtiö joutuu maksamaan erotuksen täydennysverona. Täydennysvero koskee siten aina määrätyn verovuoden tuloverotusta.

Tuloveron perusteet määräytyvät verovuosittain. Tuloverovelan asema saneerausmenettelyssä määräytyy vastaavasti verovuoden päättymisen mukaan. Saneerausmenettelyn alkaessa meneillään olevan verovuoden verovelka ei siten kuulu saneerausvelkoihin vaan menettelyn alkamisen jälkeisiin velkoihin. Koska täydennysvero edellä todetuin tavoin liittyy tietyn verovuoden tuloverotukseen, on johdonmukaista arvioida sitä samalla tavoin kuin verovuoden säännönmukaista tuloveroa.

Korkein oikeus katsoo, että peitelty osingonjako voi tapahtua moninaisin eri tavoin eikä peitellyksi osingonjaoksi luokiteltavien toimien ajallinen erittely ja selkeä kohdentaminen verovuoden sisällä välttämättä ole mahdollista. Lisäksi on aiheellista ottaa huomioon myös se, että yhtäältä luovutusvoitosta ja toisaalta peitellystä osingonjaosta johtuvan verovelan osalta eivät oikeuspoliittiset näkökohdat ole yhtäläisiä. Peitellyksi osingonjaoksi katsottavissa toimissa on tyypillisesti kysymys osakeyhtiölain vastaisista ja yhtiön velkojia loukkaavista menettelyistä. Yhtiö, joka on osakkeenomistajiensa hyväksi ja velkojiensa vahingoksi ryhtynyt peitellyksi osingonjaoksi katsottaviin toimiin ja pyrkii sitten saamaan velkansa saneeratuksi, ei ole rinnastettavissa velalliseen, jonka kohdalla koko velkajärjestelyn tarkoituksen toteutuminen voi riippua siitä, katsotaanko täysin asianmukaiseen omaisuuden luovutukseen perustuvan luovutusvoittoveron kuuluvan velkajärjestelyn piiriin. Ei myös ole perusteltua asettaa veroviranomaisia sellaiseen asemaan, että peitellystä osingonjaosta johtuvien verosaatavien lakkaamisen torjumiseksi olisi saneerausmenettelyssä aina varmuuden vuoksi ilmoitettava tällainen saatava menettelyn alkamisvuodelta ehdollisena sen varalta, että perusteita tällaiselle verosaatavalle sittemmin ilmenisi.

Näin ollen korkein oikeus katsoo, ettei peiteltyyn osingonjakoon perustuvan täydennysveron osalta ole syytä poiketa siitä edellä esitetystä periaatteesta, jonka mukaan määrättyyn verovuoteen kohdistuva täydennysvero on saneerausmenettelyn kannalta vastaavassa asemassa kuin kyseiseen verovuoteen kohdistuva säännönmukainen tulovero.

Edellä osittain siteerattu ratkaisu liittyy yrityssaneeraukseen, ja tarkemmin ottaen saneerausohjelmassa määrättävän saneerausvelan ja menettelyn aikana syntyneen ns. uuden velan väliseen rajanvetoon. Kysymys on tilanteesta, jossa saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen toimitetussa verotarkastuksessa määrättiin peitellyn osingonjaon perusteella täydennysveroa siten, että faktiset rahanostot olivat pääosin tapahtuneet ennen saneerausmenettelyn alkua. Tästä huolimatta korkein oikeus päätyi siihen, että kyse oli kokonaisuudessaan maksettavasta verosta, eikä siis saneerausvelasta, joka em. lähtökohtaperiaatteen mukaan ensimmäisenä tulisi mieleen. Ratkaisun perusteluista käy hyvin ilmi se, että ns. tausta-ajatuksena korkeimmalla oikeudella on ollut se, että velkojien kannalta kielteisenä asiana pidettävää peiteltyä osingonjakoa ei pidä mahdollistaa siten, että yrityssaneerauksen kautta ja saneerausohjelmassa sovellettavaa akordia hyväksi käyttämällä sen verotukselliset vaikutukset voitaisiin yhtiön kannalta minimoida. Viesti siitä, että peiteltyä osingonjakoa ei näin voida suojella, on näin ollen selkeä.