Verovelvollisuusryhmät arvonlisäverotuksessa (KHO 2024:53)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 8.4.2024 vuosikirjaratkaisun KHO 2024:53, jossa KHO linjasi, että sosiaali- ja terveydenhuoltoalan yritykset eivät voi muodostaa arvonlisäverolain (AVL) 13 a §:n mukaista verovelvollisuusryhmää, vaikka yritykset olisivat niille pääosin arvonlisäverottomia rahoituspalveluja myyvän yhtiön määräysvallassa.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Tapauksessa kyseessä ollut A Oy oli yhdessä usean samaan konserniin kuuluvan yhtiön kanssa pyytänyt Verohallintoa rekisteröimään AVL 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän. Hakemuksessa ryhmän AVL 13 b §:ssä tarkoitetuksi ilmoittamis- ja maksuvelvollisuuden täyttäväksi elinkeinonharjoittajaksi oli ilmoitettu A Oy. Konsernin emoyhtiö oli C Oy, jonka alla toimivat verovelvollisuusryhmään haettavat A Oy ja tämän välillisesti omistama B Oy sekä sen alla toimivat muut ryhmään liitettävät konserniyhtiöt. A Oy käytti siten välillisen omistuksensa kautta äänivaltaa kaikissa verovelvollisuusryhmään haetuissa yhtiöissä. Verovelvollisuusryhmään haettujen yhtiöiden hallituksissa toimi lisäksi samoja johtohenkilöitä.
A Oy tuotti pääasiassa AVL 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja verottomia rahoituspalveluja, kuten luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä, mutta jossain määrin myös hallintopalveluja kaikille ryhmään haetuille yhtiöille. B Oy puolestaan vastasi muiden hallintopalvelujen, kuten IT-järjestelmien, hankinnasta ja kehittämisestä sekä markkinoinnin ja viestinnän hoitamisesta muiden ryhmään haettujen yhtiöiden puolesta. Lisäksi ryhmään haettujen yhtiöiden kesken tehtiin keskitetysti hankintoja konsernin ulkopuolisilta tahoilta.
Oy:n palvelukseen oli siirtymässä kaksi henkilöä, jotka tulivat tuottamaan muille konserniyhtiöille talous- ja hallintopalveluja sekä rahoituspalveluja. A Oy ei laskuttanut hankkimiaan palveluja edelleen sellaisenaan konserniyhtiöiltä vaan myi nämä palvelut konserniyhtiöille. Yhtiö ei veloittanut suorittamistaan palveluista konsernin ulkopuolisia tahoja.
Muut verovelvollisuusryhmään haetut konserniyhtiöt toimivat sosiaali- ja terveydenhuoltoalalla ja tarjosivat pääasiassa arvonlisäverottomia lastenhuollon palveluja, yksityisen terveydenhuollon palveluja, julkisen terveydenhuollon palveluja sekä vanhusten, vammaisten ja mielenterveysongelmaisten palveluja.
Verohallinto hylkäsi yhtiöiden ryhmärekisteröintihakemuksen sillä perusteella, että olisi ollut arvonlisäverolain tarkoituksen vastaista myöntää ryhmärekisteröintimahdollisuus sellaisille yrityksille, jotka toimivat muulla kuin rahoitus- tai vakuutusalalla. Verotuksen oikaisulautakunta puolestaan hylkäsi yhtiöiden rekisteröintipäätöstä koskeneen oikaisuvaatimuksen. Helsingin hallinto-oikeus kuitenkin kumosi asiassa annetut aiemmat päätökset ja katsoi, että hakijat voivat muodostaa AVL 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän. Tämän jälkeen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pyysi korkeimmalta hallinto-oikeudelta lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaati valituksessaan, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös
Korkein hallinto-oikeus myönsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja hyväksyi tämän valituksen. KHO siis katsoi, että A Oy ja muut hakijat eivät voineet muodostaa AVL 13 a §:ssä tarkoitettua verovelvollisuusryhmää.
KHO totesi päätöksessään, että A Oy tuotti konserniyhtiöille palveluja, jotka olivat sinänsä luonteeltaan pääosin rahoituspalveluja, kuten luoton myöntämistä ja muuta rahoituksen järjestämistä. Muut verovelvollisuusryhmään haettavat konserniyhtiöt olivat toisaalta pääasiassa arvonlisäverosta vapautettuja sosiaali- ja terveydenhuoltopalveluja tuottavia yrityksiä. Näin ollen asiassa oli KHO:n mukaan arvioitava erityisesti, oliko A Oy:tä pidettävä AVL 13 a §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna pääasiassa 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja myyvänä elinkeinonharjoittajana.
KHO perusti päätöksensä osin siihen, että AVL 13 a §:n mukaan verovelvollisuusryhmään kuuluvia elinkeinonharjoittajia kohdellaan yhtenä elinkeinonharjoittajana ja arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaan yhtenä verovelvollisena. Verovelvollisuusryhmän muodostamisen oikeudellisena seurauksena on siten, että ryhmän sisällä tapahtuvat liiketoimet eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, eivätkä ryhmän jäsenten väliset liiketoimet ole arvonlisäverotuksessa myyntiä.
Kun otettiin huomioon AVL 13 a § kokonaisuudessaan, säännöksen tarkoitus sekä verovelvollisuusryhmän sisäisten liiketoimien jääminen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, A Oy:tä ei KHO:n päätöksen mukaan ollut pidettävä mainitun lainkohdan tarkoittamana elinkeinonharjoittajana, joka pääasiassa myi AVL 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja. A Oy:llä ja hakijoina olleilla muilla konserniyhtiöillä ei siten ollut oikeutta muodostaa keskenään verovelvollisuusryhmää.
Verovelvollisuusryhmän muodostamisen edellytykset
Verovelvollisuusryhmä muodostaa poikkeuksen verovelvollisten erillisyyden periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäverovelvollisuus, myyntien arvonlisäverollisuus ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan erikseen ja itsenäisesti kunkin yhtiön osalta myös konsernitilanteissa. AVL 13 a §:n sanamuodon mukaan ryhmärekisteröintimahdollisuus koskee kuitenkin vain rahoitus- ja vakuutusalaa, sillä säännöksen 2 momentin mukaan verovelvollisuusryhmään voivat kuulua pääasiassa arvonlisäverottomia rahoitus- tai vakuutuspalveluja myyvät elinkeinonharjoittajat ja niiden kirjanpitolain mukaisessa määräysvallassa olevat elinkeinonharjoittajat (vaikka näiden myynnit olisivatkin pääasiassa luonteeltaan arvonlisäverollisia). Ryhmän jäsenillä tulee lisäksi olla keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet.
Verovelvollisuusryhmään kuuluvia yhtiöitä pidetään yhtenä arvonlisäverovelvollisena, joten verovelvollisuusryhmän jäsenten keskinäiset tavaroiden ja palvelujen luovutukset eivät ole arvonlisäverotuksellisesti myyntiä, vaan ne jäävät arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle. Verovelvollisuusryhmäsäännöksen keskeisenä tarkoituksena on ollut antaa rahoitus- ja vakuutusalalle mahdollisuus järjestää toimintansa tehokkaasti siten, että samaan ryhmään kuuluvien yhtiöiden välisistä myynneistä ei aiheudu osapuolille vähennyskelvotonta arvonlisäveroa eli piilevää arvonlisäverokustannusta.
Verovelvollisuusryhmän perustaminen on Suomessa arvonlisäverolain mukaan siis mahdollista vain rahoitus- ja vakuutusalalla. Myös muilla arvonlisäverottomilla toimialoilla, erityisesti sosiaali- ja terveydenhuoltoaloilla, esiintyy kuitenkin vastaavasti piilevää arvonlisäveroa eli kyseisten toimialojen yhtiöiden myydessä toisilleen arvonlisäverollisia palvelua, ostajalle syntyy arvonlisäverokustannus oston veron ollessa (pääsääntöisesti) vähennyskelvoton. Tämän vuoksi sosiaali- ja terveydenhuoltoalan toimijat ovat jo pitkään vaatineet verovelvollisuusryhmäsäännösten soveltamista myös niihin. Mainittakoon, että osassa EU-valtioita ryhmärekisteröinnit ovat sallittuja laajemmin, myös arvonlisäverollisen toiminnan harjoittajille. Toisaalta osassa jäsenvaltioita ei ole lainkaan ryhmärekisteröintisäännöksiä.
SÄÄNNÖKSEN KESKEISENÄ TARKOITUKSENA ON OLLUT ANTAA RAHOITUS- JA VAKUUTUSALALLE MAHDOLLISUUS JÄRJESTÄÄ TOIMINTANSA TEHOKKAASTI.
Euroopan komissio katsoi aikanaan, että edellä mainittu Suomessa ja vastaavasti Ruotsissa sovellettava toimialaa koskeva rajaus oli arvonlisäverodirektiivin vastainen. Unionin tuomioistuin (EUT) kuitenkin hylkäsi komission asiaa koskeneet kanteet vuonna 2013. Korkein hallinto-oikeus puolestaan linjasi asiaa EUT:n tuomioiden perusteella päätöksessään KHO 2014:31 todeten, että verovelvollisuusryhmien perustamisen rajoittaminen vain rahoitus- ja vakuutusalalla toimiviin yrityksiin ei rikkonut unionin oikeutta ja että verovelvollisryhmäjärjestelmän rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalalla toimiviin yrityksiin oli sallittua veropetosten ja veronkierron ehkäisemiseksi. KHO kyllä totesi päätöksessään, että sosiaali- ja terveydenhuoltoalan sekä rahoitus- ja vakuutusalan asema arvonlisäverotuksessa olivat sinänsä toisiinsa rinnastettavia, joten niiden erilainen verokohtelu oli sallittua vain objektiivisesti perusteltavissa olevista syistä. KHO:n mukaan rahoitus- ja vakuutusalan erityinen sääntely ja siihen liittyvä valvonta kuitenkin oli tällainen objektiivinen syy, joten asiassa kyseessä olleet sosiaali- ja terveydenhuoltoalan yritykset eivät olleet oikeutettuja muodostamaan verovelvollisuusryhmää.
KHO:n käsiteltävänä nyt olleessa asiassa kyseessä ollut sosiaali- ja terveydenhuoltoalan konserni oli pyrkinyt pääsemään verovelvollisuusryhmäsäännösten piiriin perustamalla konsernin sisäisiä rahoituspalveluja myyvän yhtiön, jolla oli välillinen määräysvalta muihin ryhmään haettuihin konserniyhtiöihin. Koko konsernin varsinainen emoyhtiö olisi sen sijaan jäänyt muodostettavan verovelvollisuusryhmän ulkopuolelle, sillä se ei täyttänyt AVL 13 a §:n 2 momentin mukaisia edellytyksiä, koska emoyhtiö ei myynyt pääasiassa verottomia rahoitus- tai vakuutuspalveluja eikä myöskään ollut tällaisia palveluja myyvän yhtiön määräysvallassa.
HUOMATTAVA ON MYÖS, ETTÄ AVL 13 A §:N SANAMUOTO EI SINÄNSÄ EDELLYTÄ RAHOITUS- TAI VAKUUTUSPALVELUJEN MYYNTIÄ MYÖS RYHMÄN ULKOPUOLISILLE TAHOILLE.
KHO viittasi päätöksessään verovelvollisuusryhmäsäännöstä koskeneeseen hallituksen esitykseen (HE 76/1994 vp), jonka perusteella oli KHO:n mukaan katsottava, että arvonlisäverolain verovelvollisuusryhmäsääntelyn tarkoituksena on ollut mahdollistaa nimenomaan rahoitus- ja vakuutusalalla toimivien yritysten tukipalveluiden järjestäminen ilman näihin palveluihin kohdistuvaa arvonlisäverorasitusta, sekä näin estää piilevän arvonlisäverorasituksen muodostumista rahoitus- ja vakuutuspalveluihin. Jos verovelvollisuusryhmän muodostaminen olisi nyt kyseessä olleessa tapauksessa hyväksytty, rahoituspalveluja tuottavan A Oy:n rahoituspalvelut olisivat kohdistuneet ainakin pääosin ryhmän sisälle, joten ne olisivat olleet arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jääviä liiketoimia. Yhtenä verovelvollisena kohdeltava verovelvollisuusryhmä tai A Oy sen jäsenenä ei siten verovelvollisuusryhmän muodostamisen jälkeen olisi enää harjoittanut lainkaan tai olisi harjoittanut vain vähäisessä määrin arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvien AVL 41 §:ssä tarkoitettujen rahoituspalvelujen myyntiä. Mikäli AVL 13 a §:n mukaisen ryhmärekisteröinnin olisi katsottu olevan tällaisessa tilanteessa mahdollista, ryhmärekisteröintimahdollisuus ei KHO:n mukaan olisi tosiasiallisesti rajoittunut tiettyyn toimialaan, vaan se olisi edellyttänyt ainoastaan tietynlaisten palvelujen tarjoamista ryhmän sisäisesti. Säännöksen soveltaminen olisi tällöin KHO:n mukaan johtanut AVL 13 a §:n tarkoituksen vastaiseen tilanteeseen.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ja sen perustelut ovat sinänsä ymmärrettäviä ja AVL 13 a §:n alkuperäisen tarkoituksen mukaisia. Kokonaan toinen asia on kuitenkin se, onko verovelvollisuusryhmän muodostamismahdollisuuden rajaaminen vain rahoitus- ja vakuutusalalle tosiasiassa neutraalia ja perusteltavissa huomioiden muun muassa myös sosiaalihuolto- ja terveydenhuoltoalaa koskevan erityisen sääntelyn ja valvonnan ja sen, että piilevä arvonlisävero aiheuttaa myös kyseisille toimialoille ylimääräistä verorasitusta. Huomattava on myös, että AVL 13 a §:n sanamuoto ei sinänsä edellytä rahoitus- tai vakuutuspalvelujen myyntiä myös ryhmän ulkopuolisille tahoille. KHO:n päätöksen perusteella kyseessä olleen A Oy:n katsotaan siis kyllä myyvän muille konserniyhtiöille arvonlisäverottomia rahoituspalveluja, mutta ei kuitenkaan AVL 13 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Verovelvollisuusryhmän muodostaminen olisi siten ilmeisesti mahdollista, mikäli rahoituspalveluja muille määräysvallassaan oleville ryhmän jäsenille myyvä yhtiö myisi rahoituspalveluja myös ulkopuolisille tahoille enemmän kuin ”vain vähäisessä määrin”. Myös tällainen tulkinta olisi kiistatta omiaan johtamaan epäneutraaliin lopputulokseen.
