Ulkomainen yhtiö konserniavustuksen saajana (KHO 2025:59)
Tuloverotuksessa suhtautuminen konserneihin on ongelmallista. Syynä tähän on se, että vaikka konserni muodostaa taloudellisen kokonaisuuden, konserniin kuuluvat yhtiöt ovat oikeudellisesti itsenäisiä subjekteja. Viimeksi mainittu näkökohta johtaa siihen, että jokainen konserniin kuuluva yhtiö on myös verotuksessa itsenäinen verovelvollinen. Tämä on tuloverotuksessa lähtökohta. Kun verotus kuitenkin kytkeytyy taloudellisiin tosiseikkoihin, puoltaa tämä konsernin käsittelemistä verotuksessa ainakin johonkin rajaan saakka yhtenä yksikkönä. Neutraalissa verojärjestelmässä konsernia käsitellään samalla tavalla kuin yhtenä juridisena yksikkönä toimivaa yritystä. Mikäli näin ei tehdä, verotus synnyttää käyttäytymisvaikutuksia, mikä puolestaan heijastuu haitallisesti taloudelliseen kasvuun.
Konsernien tuloverotuksen kaksi peruskysymystä ovat: 1) onko konserniyhtiöiden käytettävä keskinäisissä liiketoimissa markkinaehtoista hinnoittelua ja 2) hyväksytäänkö konserniyhtiöiden välinen tuloksentasaus jossain muodossa. Jos verotuksessa edellytetään, että konserniin kuuluvien yhtiöiden tulee käyttää keskinäisissä liiketoimissaan markkinaehtoista hinnoittelua, johtaa tämä siihen, että konsernin sisäisissä liiketoimissa realisoituu veronalaista tuloa, vaikka koko konsernin tasolla tuloa ei olekaan syntynyt. Kuten siirtohinnoitteluoikaisua koskeva sääntelykin (VML 31 §) osoittaa, Suomen verojärjestelmän selvä lähtökohtana on konserniyhtiöiden markkinaehtoista hinnoittelua koskeva vaatimus. Konsernimuodossa toimiminen on siis lähtökohtaisesti epäedullisempaa kuin toimiminen yhtenä yksittäisenä yrityksenä. Verolainsäädäntöön sisältyy kuitenkin konserniyhtiöiden välisen tuloksentasauksen tai tuloksensiirron mahdollistava sääntely, joka lieventää edellä mainittua epäkohtaa. Tällainen säännöstö on konserniavustuslaissa (KonsAvL). Jos laissa asetetut vaatimukset täyttyvät, konserniavustuksen antaja saa vähentää antamansa konserniavustuksen elinkeinotulosta ja vastaava määrä luetaan avustuksen saajan elinkeinotuloksi.
Vaatimukset sille, että suoritus voidaan käsitellä konserniavustuksena, ovat varsin tiukat. Edellytyksenä on muun muassa, että antajan ja saajan välillä on KonsAvL 3 §:ssä edellytetty vähintään 90 prosentin mukainen omistussuhde, antajan ja saajan tulee olla kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta, avustus ei saa olla liian suuri eli se ei saa ylittää antajan elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen antamista ja antajan ja saajan tulee tehdä vastaavat meno- ja tulokirjaukset kirjanpidoissaan.
Kotimaisuusvaatimus
Se, että konserniavustuksen saajan tulee olla kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta, on ymmärrettävää sen vuoksi, että näin turvataan se, että Suomen verotuksessa vähennyskelpoinen konserniavustus myös tuloutuu Suomen verotuksessa. Konserniavustuslaki on säädetty vuonna 1986 eikä tuolloin antajan ja saajan kotimaisuusvaatimusta pidetty ongelmallisena. Lain säätämisen jälkeen yritystoiminta on olennaisesti kansainvälistynyt, jonka seurauksena kotimaisuusvaatimuksen yhteensopivuutta verosopimusten syrjintäkieltoartiklan ja Suomen EU-velvoitteiden näkökulmasta on jouduttu usein pohtimaan. EU-oikeus edellyttää, että yrityksillä on vapaa oikeus sijoittautua toiseen jäsenvaltioon. Näin ollen EU:n jäsenvaltioista Suomeen sijoittautuvat yritykset eivät saa myöskään verotuksessa joutua kotimaisia yrityksiä epäedullisemman verotuksen kohteiksi.
Verosopimusten syrjintäkieltoartiklaan sisältyy useita erilaisen syrjinnän kieltäviä kohtia, muun muassa kansalaisuuden perusteella tapahtuvan syrjinnän kielto, kiinteän toimipaikan syrjinnän kielto ja omistukseen perustuvan syrjinnän kielto. Näillä on ollut merkitystä konserniavustuslakia sovellettaessa, sillä niiden on katsottu johtavan siihen, että konserniavustuslaissa tarkoitettuna omistajana, jonka omistusosuus otetaan huomioon 90 prosentin omistusedellytystä laskettaessa, tulee huomioon ottaa myös ulkomainen, verosopimusvaltiossa asuva osakeyhtiötä tai osuuskuntaa vastaava yritys. Myös EU-sääntelyyn (Sopimus Euroopan unionin toiminnasta, SEUT) sisältyvät perusvapaudet (muun muassa sijoittautumisvapaus) edellyttävät vastaavaa. Kotimaisuusvaatimuksesta omistusosuuden laskennassa on siten jouduttu osin luopumaan. Niinpä jos ruotsalainen osakeyhtiö X AB omistaa kokonaan kaksi suomalaista tytäryhtiötä A Oy:n ja B Oy:n, on tytäryhtiöiden välillä mahdollisuus antaa konserniavustuksia, vaikka KonsAvL 3 §:n sanamuodon perusteella tämä ei olisikaan mahdollista.
Edellä mainitusta ulkomaisen omistuksen huomioon ottamisesta eri asia on sitten se, voiko ulkomaiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle annettu konserniavustus olla vähennyskelpoinen. Pääsääntö tältä osin on se, että avustus ei voi olla vähennyskelpoinen. Suomalainen A Oy ei siis voi antaa konserniavustusta ruotsalaiselle emoyhtiölleen X AB:lle. Tähän on kuitenkin poikkeuksena tilanne, jossa ulkomaisella yhtiöllä on täällä kiinteä toimipaikka, jonka tuloksi konserniavustus katsotaan. Tällöin se tuloutuu kiinteän toimipaikan verotuksessa Suomessa. Konserniavustus hyväksytään tällöin antajan verotuksessa vähennyskelpoiseksi, vaikka saajana onkin rajoitetusti verovelvollinen ulkomainen yhtiö. Suomalaisen A Oy:n ruotsalaisen emoyhtiönsä X AB:n Suomessa olevalle kiinteälle toimipaikalle antama konserniavustus on siis vähennyskelpoinen, vaikka avustus tällaisessa tapauksessa meneekin rajoitetusti verovelvolliselle.
Ratkaisussa KHO 2025:59 esillä on uudenlainen tilanne, jossa konserniavustuksen saajana on ulkomainen yhtiö. Konserniavustuksen saajaa verotettiin Suomessa EVL:n mukaan, mutta saajalla ei kuitenkaan ollut täällä kiinteätä toimipaikkaa.
Ratkaisun KHO 2025:59 tosiseikat
Luxemburgilaiset B S.à.r.l., C S.à.r.l., D S.à.r.l. ja E S.à.r.l. olivat luxemburgilaisen A S.à.r.l:n kokonaan omistamia tytäryhtiöitä. Yhtiöt olivat Luxemburgin lainsäädännön mukaisia osakeyhtiöitä. Ne muodostivat osan yhdysvaltalaisen kiinteistösijoitusrahaston sijoitussalkusta.
B S.à.r.l., C S.à.r.l., D S.à.r.l. ja E S.à.r.l. omistivat kukin suomalaisen keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan. Keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt puolestaan omistivat sairaalakiinteistön. B S.à.r.l., C S.à.r.l., D S.à.r.l. ja E S.à.r.l. antoivat vuokralle keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkaina hallitsemiaan tiloja ja saivat näin vuokratuloja Suomesta. Suomella oli oikeus verottaa kyseisiä vuokratuloja Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 6 artikla 4 kappaleen mukaisina kiinteästä omaisuudesta saatuina tuloina, koska keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden omistamat kiinteistöt sijaitsivat Suomessa. Kun luxemburgilaiset yhtiöt olivat suomalaista osakeyhtiöitä vastaavia yhtiöitä, niillä EVL 1 §:n 2 momentti huomioon ottaen ei voinut olla TVL:n mukaista muun toiminnan tulolähdettä ja niiden verotus toimitettiin siten EVL:n mukaan. Millään mainituista luxemburgilaisyhtiöistä ei kuitenkaan ollut Suomessa kiinteätä toimipaikkaa.
B S.à.r.l. aikoi antaa konserniavustuksen sisaryhtiöilleen C, D tai E S.à.r.l:lle. Yhtiö pyysi keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, saako se vähentää sisaryhtiöilleen antamansa konserniavustuksen.
Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan (KVL 2024/45), että B S.a.r.l. ei saa vähentää elinkeinotulostaan S.à.r.l:lle antamaansa konserniavustusta.
KHO:n ratkaisu
B S.à.r.l. valitti ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Valituksessaan yhtiö vaati KVL:n ennakkoratkaisun kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että se saa vähentää konserniavustuksen. Lisäksi yhtiö vaati, että EU-oikeus huomioon ottaen asiassa tulee esittää ennakkoratkaisupyyntö EU:n tuomioistuimelle.
KHO hylkäsi valituksen. Ensinnäkin se katsoi, että tarvetta esittää ennakkoratkaisupyyntö EU:n tuomioistuimelle ei ole. KHO totesi, että EU:n tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava. Suomen konserniavustusjärjestelmä ja ulkomaiselle yhtiölle annetun konserniavustuksen vähennyskelpoisuus EU-oikeuden näkökulmasta on ollut jo esillä unionin tuomioistuimen tuomiossa C-231/05, Oy A. KHO katsoi, että tämä tuomio huomioon ottaen on selvää, miten unionin oikeutta on esillä olevassa asiassa sovellettava. Tuossa tuomiossa EUT katsoi, että ulkomaiselle yhtiölle annetun konserniavustuksen vähennyskelvottomuus oli sinänsä sijoittautumisoikeuden kiellettyä rajoittamista, mutta rajoitukselle oli hyväksyttävä oikeuttamisperuste. Rajoitus ei myöskään ollut suhteellisuusperiaatteen vastainen.
Varsinaisen pääasian osalta KHO totesi, että KonsAvL 3 §:n 1 momentissa edellytetään, että konserniavustusta antava yhtiö ja konserniavustusta saava yhtiö ovat kotimaisia osakeyhtiöitä tai osuuskuntia. Ratkaisussa KHO 2003:79 on kuitenkin katsottu, että verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen antajana tai saajana voi myös olla verosopimusvaltiossa asuvan ulkomaisen osakeyhtiön Suomessa oleva kiinteä toimipaikka (sivuliike), koska tällaisessa tilanteessa täyttyy konserniavustusjärjestelmän lähtökohtana oleva konserniavustuksen symmetrinen käsittely eli se, että konserniavustusta antavan yhtiön Suomessa vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan Suomessa veronalainen tulo.
Vaatimus konserniavustuksen symmetrisestä kohtelusta jäi KHO:n mukaan nyt esillä olevassa asiassa kuitenkin toteutumatta. Syynä tähän oli se, että yhtiöt eivät harjoita Suomessa verosopimuksessa tarkoitetulla tavalla liiketoimintaa kiinteästä toimipaikasta. Yhtiöt saavat Suomesta verosopimuksen 6 artiklassa tarkoitettua kiinteistötuloa Suomesta, josta niitä verotetaan EVL:n säännösten mukaan. Konserniavustus ei kuitenkaan ole verosopimuksen 6 artiklassa tarkoitettua kiinteistötuloa ja sitä ei siis voida verottaa Suomessa tämän artiklan nojalla. Kun yhtiöillä ei ole kiinteätä toimipaikkaa Suomessa, niiden saamat konserniavustukset eivät KHO:n mukaan ole myöskään liiketuloa, jota voitaisiin verottaa Suomessa.
B S.à.r.l:n antamaa konserniavustusta ei siis voitu vähentää KonsAvL:n säännökset huomioon ottaen. Konserniavustuksen vähennyskelvottomuus ei ollut myöskään verosopimuksen syrjintäkieltoartiklassa tarkoitettua syrjintää. Se, että yleisesti ja rajoitetusti verovelvollista kohdellaan eri tavoin, ei ole syrjintäkieltoartiklassa tarkoitettua kansalaisuuteen perustuvaa syrjivää kohtelua. Kiinteän toimipaikan syrjivää kohtelua koskeva kohta ei myöskään tullut sovellettavaksi, koska kysymyksessä ei ollut kiinteän toimipaikan verotus. Vähennyskelvottomuus ei myöskään ollut syrjintää sillä perusteella, että sen yhtiöiden omistaja A S.à.r.l. oli toisesta verosopimusvaltiosta. Vähennyskelvottomuus ei ollut ristiriidassa myöskään unionin oikeuden kanssa, kun otettiin huomioon jo edellä mainittu EUT:n tuomio asiassa C-231/05, AA Oy.
Arviointia
Konserniavustusjärjestelmän tarkoituksena on mahdollistaa tuloksentasaus konserniyhtiöiden välillä ja näin poistaa verotuksellisia haittoja, joita konsernimuodossa toimimiseen liittyy. KHO:ssa esillä olleessa asiassa osalle luxemburgilaisista yhtiöistä oli muodostumassa Suomessa harjoitetusta vuokraustoiminnasta tappiota ja osalle voittoa. Jos konserniavustuksen muodossa tapahtuvaa tuloksentasausta yhtiöiden välillä ei hyväksytä, konsernin kokonaisverorasitus muodostuu suuremmaksi kuin muodostuisi siinä tapauksessa, että vuokraustoimintaa täällä harjoitettaisiin vain yhden yhtiön kautta. Konserniavustusjärjestelmän tarkoituksen näkökulmasta olisi siis perusteltua, että yhtiöiden välillä olisi mahdollista tasata tulosta konserniavustuksilla.
Vaikka konserniavustusjärjestelmän tarkoituksen sinänsä voidaan katsoa puoltavan sen hyväksymistä esillä olevan tilanteen kaltaisessa asiassa, joissa avustuksen antajaa ja saajaa verotetaan Suomessa niiden täältä saamista vuokratuloista, ei tämä kuitenkaan ollut mahdollista, koska verosopimuksen määräykset huomioon ottaen konserniavustusta ei olisi voitu lukea saajien veronalaiseksi tuloksi Suomessa. Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen mukaan liiketulosta verotetaan vain yrityksen asuinvaltiossa, ellei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Luxemburgilaisilla yhtiöillä ei ollut Suomessa kiinteätä toimipaikkaa. Sen vuoksi niiden saamasta liiketulosta ei voida Suomessa verottaa. Saajan verotuksessa konserniavustuksessa on kysymys liiketulosta, joten verosopimus ei olisi antanut Suomelle oikeutta verottaa sitä.
Konserniavustuksen antaja ja saaja saivat Suomesta vuokratuloja, jotka olivat verosopimuksen 6 artiklassa tarkoitettuja kiinteistötuloja, mutta ne eivät olleet liiketuloa, vaikka yhtiöitä niistä verotettiinkin EVL:n säännösten mukaan. Konserniavustusta ei voida katsoa kiinteistötuloksi, vaikka sen antajan tulot olisivat kertyneet kiinteistötuloiksi luonnehdittavista tuloista.
Veropohjan turvaaminen, jota ilmentää konserniavustuksen symmetrinen kohtelu antajan ja saajan verotuksessa, meni siis konserniavustusjärjestelmän tarkoituksen edelle. Molempien tavoitteiden saavuttaminen yhtä aikaa esillä olevassa tilanteessa olisi edellyttänyt uudenlaisia vakiintuneista tulkinnoista poikkeavaa konserniavustuksen luonteen ja ehkä verosopimuksenkin tulkintaa.
Mahdollista on, että joskus tulee vastaan myös sellainen tapaus, jossa tosiseikat ovat hieman KHO:n nyt ratkaisemasta poikkeavat. Voidaan ajatella esimerkiksi sellaista tilannetta, että ulkomaisella täältä kiinteistötuloksi luonnehdittavaa vuokratuloa saavalla konserniavustuksen antavalla yhtiöllä ei ole täällä kiinteätä toimipaikkaa, mutta konserniavustuksen saajayhtiöllä on. KHO:n nyt antama ratkaisu ei sisällä ennakkopäätöstä tällaista tilannetta silmällä pitäen.
Konserniavustuksen symmetrinen verokäsittely ja sen vahvuus on ollut esillä aikaisemminkin oikeuskäytännössä. Ratkaisussa KHO 2003:33 konserniavustusta ei hyväksytty vähennyskelpoiseksi, vaikka avustuksen antaja oli kotimainen osakeyhtiö ja avustuksen saaja oli sen kotimainen emoyhtiö. Konserniavustusta ei hyväksytty vähennyskelpoiseksi, koska emoyhtiötä ei verosopimusmääräysten takia voitu Suomessa verottaa saadusta konserniavustuksesta. Syynä tähän oli se, että avustuksen saajana ollut emoyhtiö oli verosopimuksen mukaan Tanskassa asuva eikä sillä ollut kiinteätä toimipaikkaa Suomessa. Tuolloin KHO perusteli päätöstään sillä, että konserniavustusta ei ollut annettu Suomessa harjoitettua elinkeinotoimintaa varten. Nykyisin konserniavustusjärjestelmän soveltuminen ei enää edellytä antajalta ja saajalta elinkeinotoiminnan harjoittamista. Nykyisin vastaavanlaisia olosuhteita koskeva ratkaisu tuskin olisi lopputulokseltaan toisenlainen, mutta sen perustelut saattaisivat kuitenkin olla poikkeavat.
