Työntekijöiden sopimusruokailu ja työnantajan arvonlisäveron vähennysoikeus (KHO 2025:46)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) katsoi 9.6.2025 antamassaan ennakkopäätöksessä KHO 2025:46, että yhtiön myöntäessä työntekijöilleen sähköisen sovelluksen kautta ravintoedun, jonka työntekijät käyttivät ulkopuolisissa sopimusravintoloissa, luovutettujen ateria- ja ravintolapalveluiden myyjänä oli pidettävä kyseisiä ravintoloita ja ostajina yhtiön työntekijöitä. Yhtiöllä ei näin ollen ollut oikeutta vähentää sovelluksen ylläpitäjän ravintoloiden nimissä yhtiölle lähettämälle laskulle merkittyä ravintola- tai ateriapalveluiden arvonlisäveroa.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Tapauksessa kyseessä ollut arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittava yhtiö tarjoaa henkilökunnalleen toisen yhtiön eli palveluntarjoajan henkilöstöetujen hallinnointipalvelun kautta ravintoedun, jonka verotusarvo vähennetään työntekijöiden nettopalkasta. Ravintoedun rahamäärä latautuu palveluntarjoajan ylläpitämään sovellukseen, jonka avulla yhtiön työntekijät voivat maksaa aterioita lukuisissa ravintoloissa, joissa sovellus hyväksytään maksutavaksi. Palveluntarjoajan on arvonlisäverotuksellisesti katsottu tällöin laskevan liikkeelle monikäyttöarvosetelin ja laskuttavan tästä liikkeeseenlaskupalvelusta työnantajaa, jota pidetään arvosetelin maksajana. Palveluntarjoaja luovuttaa muodostamansa sähköiset arvosetelit työntekijöille työnantajan puolesta. Arvosetelin lunastajat eli lounasravintolat puolestaan tilittävät arvonlisäveron sillä hetkellä, kun työntekijät käyttävät arvosetelin lunastaakseen lounasruokailun.
Yhtiö on lisäksi sopinut tiettyjen ravintoloiden kanssa henkilökunnalleen kiinteähintaisesta ruokailusta eli sopimusruokailusta, jonka järjestämiseksi yhtiö tekee kyseisten ravintoloiden kanssa sopimuksen palveluntarjoajan tarjoamaa sopimuspohjaa käyttäen. Palveluntarjoaja pystyy järjestelmässään luomansa ravintolakohtaisen erittelyn perusteella laatimaan sopimusravintoloiden nimissä ja puolesta laskun yhtiölle sen työntekijöille luovutetuista ateria- ja ravintolapalveluista. Yhtiön maksettua laskun palveluntarjoajan pankkitilille tämä tilittää maksut sopimusravintoloille. Työntekijät eivät saa sopimusruokailuista arvonlisäverollista tositetta sopimusravintolalta, vaan sovellukseensa vahvistuksen maksun onnistumisesta, joka toimii heille todisteena ravintoedulla suoritetuista sopimuslounaiden lunastuksista. Näin ollen ei ole mahdollista eikä riskiä siitä, että yhdestä aterioinnista laadittaisiin kaksi arvonlisäverollista tositetta.
Yhtiö noudattaa ravintoedun myöntämisessä Verohallinnon verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista annetun päätöksen määrittelemiä periaatteita. Työntekijät käyttävät heille henkilökohtaisesti muodostettua lounasetua kuukauden aikana päiväkohtaisen enimmäismäärän puitteissa. Jokaisen kuukauden päätyttyä käyttämättömät saldot poistuvat sovelluksesta, ja kuukauden ensimmäisenä päivänä työntekijöille muodostuu tuon kuukauden työpäiviin perustuva uusi saldo. Yhtiö puolestaan veloittaa ateria- tai ravintolapalvelut edelleen työntekijöiltään kulloinkin voimassa olevan ravintoedun arvon mukaisesti palkasta tehtävän pidätyksen muodossa.
Jos aterian hinta ylittää Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisen enimmäismäärän, työntekijät voivat maksaa ylittävän osan itse suoraan ravintolalle käyttäen joko oma raha -maksutapaa tai valitsemaansa muuta henkilökohtaista maksuvälinettä. Oma raha -maksupalvelu on sähköinen lompakko, johon käyttäjä voi tehdä yksityishenkilönä rahansiirtopyynnön palveluntarjoajan sovelluksen kautta.
Palveluntarjoaja laskuttaa yhtiöltä lisäksi oman yleisen verokannan alaisen hallinnointipalkkionsa, joka on vastike palveluntarjoajan itse tuottamista arvosetelin liikkeeseen laskuun ja hallinnointiin liittyvistä palveluista.
Yhtiö oli pyytänyt asiassa arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevaa ennakkoratkaisua keskusverolautakunnalta (KVL), jonka antaman ratkaisun mukaan yhtiöllä oli vähennysoikeus yleiskuluna sopimusruokailua tarjoavan ravintolan nimissä tehdyn laskun arvonlisäverosta, kun laskun laatii ravintolan puolesta ja nimissä kolmas osapuoli eli palveluntarjoaja. Vähennysoikeus laskun sisältämästä arvonlisäverosta oli KVL:n mukaan olemassa yleiskuluna myös silloin, kun työntekijä maksaa Verohallinnon päätöksen mukaisen enimmäiseuromäärän ylittävän osan aterian hinnasta käyttäen joko oma raha -maksutapaa tai muuta valitsemaansa henkilökohtaista maksuvälinettä. Lisäksi yhtiöllä oli KVL:n ratkaisun mukaan arvonlisäveron vähennysoikeus yleiskuluna myös palveluntarjoajan laskuttamasta palvelumaksusta siltä osin kuin suoritus on arvonlisäverollinen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen vaatien, että yhtiöllä ei ole katsottava olevan edellä kuvattujen veloitusten arvonlisäveron vähennysoikeutta miltään osin. Yhtiö puolestaan perusteli vähennysoikeuden olemassaoloa korkeimmassa hallinto-oikeudessa muun muassa sillä, että yhtiön oli katsottava ostavan kyseessä olevat sopimusravintoloiden luovuttamat palvelut ja myyvän ne edelleen työntekijöilleen. Lisäksi yhtiö vaati KVL:n ratkaisua muutettavaksi siten, että palveluntarjoajan sopimusravintoloiden puolesta veloittamat palvelut katsottaisiin suoraan ja välittömästi yhtiön täysin vähennyskelpoiseen liiketoimintaan liittyviksi kuluiksi, eikä siis yleiskuluiksi.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös
Korkein hallinto-oikeus hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen palveluntarjoajan sopimusravintoloiden puolesta ja nimissä veloittamien ateria- ja ravintolapalveluiden osalta, mutta ei sen sijaan palveluntarjoajan veloittaman palvelumaksun osalta.
Korkein hallinto-oikeus lausui päätöksessään, että sovellukseen latautuva rahamäärä täyttää arvonlisäverolain (AVL) 18 e §:n 1 momentista ilmenevän arvosetelin määritelmän. Asiaa oikeudellisesti arvioitaessa oli näin ollen otettava huomioon arvoseteleitä koskevat AVL 18 e ja f §:n säännökset, joihin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valituksessaan ensisijaisesti viittasi. KHO ei asiaa ratkaistessaan kuitenkaan ollut sidottu osapuolten käsitykseen siitä, oliko kyseistä välinettä pidettävä moni- vai yksikäyttöarvosetelinä. Tällä ei KHO:n mukaan ollut asiassa edes merkitystä, koska asiassa oli sovellettava AVL 18 f §:n 1 momenttia siitä riippumatta, pidetäänkö välinettä moni- vai yksikäyttöarvosetelinä. Kyseisen säännöksen mukaan arvosetelin luovutus ei ole arvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynneistä erillinen tavaran tai palvelun myynti. Lisäksi mahdollisen arvosetelin jakeluun liittyvän erillisen palvelun myynti on verotuksen piirissä yleisten säännösten mukaisesti.
Näin ollen yhtiön oli KHO:n mukaan katsottava hankkivan palveluntarjoajalta arvoseteleitä ja luovuttavan ne edelleen työntekijöilleen niin, ettei tätä ole arvonlisäverotuksessa kohdeltava hyödykkeen ostamisena ja myymisenä. Kysymys ei siten ollut ketjumyynnistä, jossa eri sopimusravintoloiden olisi katsottava myyvän palvelut ensin yhtiölle. Näillä perusteilla KHO katsoi, että palveluntarjoajan sovellukseen sisältyvä ravintoetu oli arvonlisäverotuksessa rinnastettavissa lounasseteleihin. Työntekijöille luovutetun ravintola- tai ateriapalvelun myyjänä oli siten pidettävä ravintolaa ja ostajana yhtiön henkilökuntaan kuuluvia työntekijöitä. Sopimusravintoloiden ei tällöin voitu katsoa myyvän palveluja yhtiölle eikä yhtiöllä ollut oikeutta vähentää palvelujen myynnistä perittävää arvonlisäveroa, vaikka se olisi merkitty palveluntarjoajan yhtiölle sopimusravintoloiden nimissä antamille laskuille.
Palveluntarjoajan yhtiöltä veloittaman erillisen palveluveloituksen osalta KHO sen sijaan hylkäsi sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön että yhtiön valitukset. Kyseistä maksua oli KHO:n mukaan pidettävä vastikkeena AVL 18 f §:n 1 momentissa tarkoitetusta erillisestä palvelusta eli kyse oli palveluntarjoajan yhtiölle myymästä ja arvonlisäverotuksen piirissä yleisten säännösten mukaisesti olevasta palvelusta. Koska henkilöstöruokailun järjestämisestä aiheutuvia yleiskuluja on vakiintuneesti pidetty arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisina, KHO katsoi, samoin kuin KVL, että palveluntarjoajan yhtiöltä laskuttama palvelumaksu oli yhtiön verolliseen liiketoimintaan kohdistuva vähennyskelpoinen yleiskulu.
Huomioita korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan päätöksistä
Korkeimman hallinto-oikeuden käsiteltävänä olleen toiminta- ja laskutusmallin taustalla lienee käytännössä ollut yksinomaan kyseessä olevan palveluntarjoajan ja sen asiakkaiden pyrkimys varmistaa sopimusravintoloiden kautta toteutetun työsuhderuokailun vähennyskelpoisuus asiakasyhtiöiden arvonlisäverotuksessa silloin, kun ruokailu maksetaan palveluntarjoajan sovelluksen kautta.
Kuten KHO päätöksessään toteaa, henkilöstöruokailun järjestämisestä aiheutuvia yleiskuluja on vakiintuneesti pidetty arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisina. Korkein hallinto-oikeus on vahvistanut tämän tulkinnan erityisesti päätöksissään KHO 1997:141 ja KHO 2001:19. Vähennysoikeus on siis olemassa, kun työnantajayritys suorittaa hankintoja suoraan henkilöstöruokailua varten.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu perustui näin ollen sinänsä vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että KVL ei ratkaisua antaessaan ollut arvioinut riittävästi asian tosiseikkoja. Ratkaisussaan KHO totesi, että hallintoasioissa yleisesti noudatettavan periaatteen mukaan viranomaisen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon. Kyseisessä asiassa KVL:n olisi siten ollut keskeistä arvioida oikeudellisesti myös sitä, onko yhtiötä pidettävä suhteessa työntekijään arvonlisäverollisen ateria- ja ravintolapalvelun myyjänä.
Korkeimman hallinto-oikeuden tulkinnan mukaan tapauksessa ei tosiasiassa ollut kyse ketjumyyntitilanteesta. Sopimusravintoloiden ei siis työntekijöiden käyttäessä ravintoetuaan palveluntarjoajan sovelluksen kautta voida katsoa myyvän palveluaan työnantajayhtiölle. Tätä KHO perusteli ensisijaisesti edellä mainituilla arvonlisäverolain arvoseteleitä koskevilla säännöksillä ja niiden tarkoituksella, mutta totesi lisäksi, että ketjumyynniksi hahmottaminen ei tapauksen olosuhteissa vastaisi myöskään taloudellista todellisuutta. Yhtiön työntekijät voivat ensinnäkin käyttää palveluntarjoajan sovellukseen ladattua raha-arvoa laajalti muissakin ravintoloissa kuin sopimusravintoloissa ja saattavat myös täydentää maksusuoritusta ladatun raha-arvon lisäksi oma raha -tilin saldosta tai muista varoistaan. Lisäksi palvelun lopullinen kuluttaja on joka tapauksessa työntekijä. Näin ollen ei ollut KHO:n mukaan perusteltua katsoa, että työnantaja myisi työntekijöille ravintola- tai ateriapalvelun, vaan oli luontevampaa hahmottaa tilanne niin, että työnantaja luovuttaa työntekijöiden käyttöön palvelun maksamiseen tarkoitetun välineen ja että työntekijät tätä välinettä hyödyntäen hankkivat palvelun suoraan ravintolalta silloinkin, kun kysymyksessä on sopimusravintola.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ei millään tavalla rajoita aiemmin vahvistettua henkilöstöruokailun järjestämisestä aiheutuvien kulujen vähennyskelpoisuutta yleiskuluina. Kyseisessä tapauksessa vähennysoikeutta ei siis kuitenkaan ollut olemassa sen takia, että työnantajayhtiön ei tosiasiassa voitu katsoa tekevän ostoja sopimusravintoloilta, vaikka palveluntarjoaja ostoista laati ja lähettikin yhtiölle laskun sopimusravintoloiden nimissä. Arvonlisäverotuksessa on yleisestikin tärkeää huomioida se, että verotuksen tulisi aina perustua todellisiin taloudellisiin olosuhteisiin, ei pelkästään muodollisiin tekijöihin.
Lopuksi voidaan vielä todeta lyhyesti, että yhtiö oli hakenut ja saanut asiassa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun myös vaihtoehtoisen toimintamallin (”tukiosuuteen perustuva malli”) arvonlisäverotuksesta. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin poisti KVL:n ennakkoratkaisun tältä osin kokonaan, koska yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksesta ei KHO:n mukaan ollut ilmennyt, että yhtiö todellisuudessa aikoisi toteuttaa sellaista liiketointa, joka perustuu kyseiseen sopimusruokailun malliin, eikä edellytyksiä ennakkoratkaisun antamiselle siten ollut ollut. Tätä voidaan pitää melko mielenkiintoisena johtopäätöksenä sikäli, että kyseessä oli yhtiön hakemuksen mukaan kuitenkin ollut yksi yhtiön mahdollisista sopimusruokailun malleista. Yksi KHO:n oikeusneuvoksista olikin päätöksestä tältä osin eri mieltä.
