Tappioiden siirtyminen sulautumisessa ja veron kiertäminen (KHO 2025:37)
Erityiset, yleiset ja kohdennetut veron kiertämistä estävät säännökset
Verolainsäädäntöön sisältyy useita erilaisia säännöksiä ja säädöksiä, joilla pyritään estämään veron kiertämistä. Ensinnäkin voidaan puhua erityisistä veron kiertämistä estävistä säännöksistä. Ne ovat verraten tarkkarajaisia, niiden soveltaminen ei edellytä veron kiertämisen tarkoitusta ja niiden soveltamisen ja tulkinnan voidaan sanoa olevan hyvin pitkälle tavanomaista verolain soveltamista tulkintaa. Ne ovat siinä mielessä objektiivisia säännöksiä, että niitä sovelletaan aina säännöksen tunnusmerkistön toteutuessa ja vaikka verovelvollisella olisi ollut toimenpiteelleen kuinka vahvat verotuksesta riippumattomat syyt tahansa. Näissä säännöksissä ei lainsoveltajalle anneta normaaliin toimivallan ylittävää harkintavaltaa. Tällaisia säännöksiä tai säädöksiä ovat esimerkiksi korkomenojen vähentämistä rajoittava EVL 18 a §, työpanososinkoja koskeva TVL 33 b §:n 3 momentti, peitellyn osingon verotusta sääntelevä VML 29 § ja väliyhteisölaki. Erityisten veron kiertämistä estävien säännösten taustalla on kuitenkin lainsäätäjällä ollut tarkoitus estää näillä säännöksillä veron kiertämistä.
Varsinaiset veron kiertämistä estävät säännökset ovat toisenlaisia. Niitä sovelletaan, kun tavanomaiset laintulkinnan keinot eivät riitä poistamaan lain tarkoituksen vastaista veroetua, niissä tunnusmerkistötekijänä on veron kiertämisen tarkoitus, ne eivät ole soveltamisalaltaan tarkkarajaisia ja niissä lainsoveltajalle annetaan normaalin toimivallan ylittävää harkintavaltaa veron kiertämisen torjunnassa ja veron määräämisessä. Tällaiset säännökset voidaan jaotella kahteen eri kategoriaan: yleisiin veron kiertämistä estäviin säännöksiin ja kohdennettuihin veron kiertämistä estäviin säännöksin. Kumpiakin säännöksiä sovelletaan tilanteissa, joissa verovelvollinen tavoittelee lain tarkoitukselle vieraita veroetuja.
VML 28 § on yleinen veron kiertämistä estävä säännös. Sen ensimmäisen virkkeen mukaan sitä sovelletaan, kun jollekin toimenpiteelle on annettu sellainen muoto, että se ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Tällöin verotuksessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeata muotoa. VML 28 §:n soveltamisala on yleinen, sillä se koskee yleisesti VML:n soveltamisalaan kuuluvia veroja ja kaikenlaisia toimenpiteitä mitään erottelematta. Se on useanlaisiin eri tilanteisiin soveltuva säännös. VML 28 § antaa veroviranomaisille mahdollisuuden puuttua millä tahansa tuloverotuksen alueella ilmeneviin veron kiertämistoimenpiteisiin.
Verolainsäädäntöön sisältyy myös kohdennettuja veron kiertämistä estäviä säännöksiä. Kohdennetun veron kiertämistä estävän säännöksen soveltamisalaa on säännöksessä rajoitettu siten, että se koskee tietyllä säännöstön alueella tapahtuvia veron kiertämistoimenpiteitä. EVL 52 h § on tällainen. Sitä sovelletaan EVL 52 ja 52a–52g §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa eli yritysjärjestelyssä tapahtuvaan veron kiertämiseen. Säännöksen mukaan yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen.
Lex specialis derogat legi generali
Kun veron kiertämisen estämistä koskeva sääntely on edellä esitetyllä tavalla monikerroksista, voi tällöin syntyä ongelmia sen suhteen, mitä näistä säännöksistä yksittäisessä tilanteessa sovelletaan ja voidaanko soveltaa useampaakin säännöstä yhdessä. Voidaanko siis yritysjärjestelyä koskevassa tilanteessa veroseuraamuksia arvioida EVL 52 h §:n lisäksi myös VML 28 §:n nojalla? Tämä on tärkeä kysymys sen vuoksi, että EVL 52 h §:n EU-oikeudellinen tausta johtaa siihen, että sen soveltamisessa veron kiertämistä arvioidaan ainakin jossain määrin toisella tavalla kuin VML 28 §:ää sovellettaessa. Huomattava on myös se, että VML 28 §:ää ei saa soveltaa sillä tavalla, että verotuksellinen lopputulos olisi vastoin EU-oikeudellista sääntelyä. EU-oikeus menee siis myös VML 28 §:n edelle.
Vanha yleinen laintulkintaperiaate on ”lex specialis derogat legi generali” eli erityissäännös syrjäyttää yleissäännöksen. Kun EVL 52 h § on suhteessa VML 28 §:ään erityissäännös, ei tämän laintulkintaperiaatteen mukaan VML 28 §:n mukainen arviointi enää pitäisi olla mahdollista. Tilanne ei kuitenkaan on näin yksiselitteinen.
EVL 52 h §:n ja VML 28 §:n suhdetta on sivuttu jo ratkaisussa KHO 2022:79. Olen käsitellyt ratkaisua tällä palstalla Tilisanomien numerossa 4/2022. Tuossa ratkaisussa esillä oli jakautuminen, jonka jälkeen vastaanottavien yhtiön osakkeita oli tarkoitus myydä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati KHO:ssa ensisijaisesti, että jakautumiseen ei tule ylipäätään soveltaa EVL 52 c §:ää, koska säännöksen soveltamisen edellytykset eivät sen mielestä täyttyneet, toissijaisesti oikeudenvalvontayksikkö vaati, että jakautumiseen sovelletaan EVL 52 h §:ää ja kolmassijaisesti, että jakautumiseen sovelletaan VML 28 §:ää. KHO hylkäsi kaikki edellä mainitut vaatimukset. Se, voidaanko yritysjärjestelyihin soveltaa VML 28 §:ää, jäi ratkaisun jälkeenkin kuitenkin ”elämään”. Nyt asiasta on saatu uusi ennakkoratkaisu: KHO 2025:37.
Ratkaisun KHO 2025:37 tosiseikat
A Oy on vuonna 2006 perustettu vähittäiskauppaa harjoittava yhtiö. Sen osakekannasta omistaa B Oy 40 % ja B Oy:n yksi osakas E 22 %. A Oy oli ollut pitkään tappiollinen ja sille oli vahvistettu verovuosilta 2015–2020 yli 1,8 miljoonan euron suuruiset tappiot. B Oy ja E ovat yhdessä omistaneet A Oy:n osakkeista yli puolet tappiovuoden 2015 alusta lukien.
A Oy:n tappiollista liiketoimintaa on rahoitettu pääomalainoin. B Oy:n tarkoituksena on hankkia A Oy:n osakekanta vuonna 2022 kokonaisuudessaan ja pääomittaa pääomalainasaatavansa A Oy:ltä oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi A Oy:n sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. B Oy:n tarkoituksena on myös jatkaa ja kehittää A Oy:n harjoittamaa liiketoimintaa.
Osakehankintojen ja pääomalainan konvertoinnin jälkeen tarkoituksena on järjestellä konsernin rakenne tavalla, joka ottaa huomioon yhtiöiden tulevaisuuden tarpeet ja menneisyyden liiketoiminnan. Tämän mukaisesti A Oy siirtäisi EVL 52 d §:n mukaisella liiketoimintasiirrolla koko vähittäiskauppaliiketoimintansa tätä toimintaa jatkavalle liiketoimintasiirron yhteydessä perustettavalle C Oy:lle saaden vastikkeeksi C Oy:n kaikki osakkeet. A Oy:öön jätettäisiin kaikki omaisuuserät, joita ei voitaisi kohdistaa C Oy:lle siirrettävään liiketoimintaan. Liiketoimintasiirron jälkeen A Oy sulautuisi EVL 52 a ja 52 b §:n mukaisella tytäryhtiösulautumisella B Oy:öön ja purkautuisi näin selvitysmenettelyttä. Sulautumisessa ei annettaisi sulautumisvastiketta.
A Oy:n osakkeista yli puolet vaihtaa omistajaa, kun B Oy hankkii yhtiön osakekannan kokonaisuudessaan. Näin suuren omistajanvaihdoksen vuoksi A Oy menettää TVL 122 §:n 1 momentin mukaisesti oikeutensa vanhojen tappioidensa vähentämiseen. Verohallinto on kuitenkin myöntänyt A Oy:lle TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan vahvistettujen tappioiden käyttämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Poikkeuslupahakemuksessa on kuvattu ne yritysjärjestelyt, jotka tullaan tekemään omistajanvaihdoksen jälkeen.
TVL 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua vastaanottavalla yhteisöllä on oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista. B Oy ja sen osakas E ovat yhdessä omistaneet tappiovuoden 2015 alusta lukien yli puolet sulautuvan A Oy:n osakkeista, joten A Oy:n tappiot, joiden käyttämiseen se oli saanut Verohallinnolta TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan, siirtyisivät sulautumisessa B Oy:n verotuksessa vähennettäviksi.
A Oy ja B Oy hakivat Verohallinnolta ennakkoratkaisua ensinnäkin siihen, sovelletaanko edellä kuvattuun A Oy:n liiketoimintasiirtoon C Oy:öön EVL 52 d §:n säännöstä ja A Oy:n sulautumiseen B Oy:öön EVL 52a–b §:n sulautumista koskevia säännöksiä. Kysymys tältä osin oli siis siitä, voitiinko edellä mainitut perättäiset yritysjärjestelyt tehdä ilman välittömiä veroseuraamuksia. Toiseksi ennakkoratkaisua haettiin siihen, siirtyvätkö A Oy:n verotuksessa vahvistetut tappiot sulautumisessa TVL 123 §:n 2 momentin mukaisesti vastaanottavalle yhtiölle B Oy:lle.
Verohallinto katsoi antamissaan ennakkoratkaisuissa, että liiketoimintasiirtoon sovellettiin EVL 52 d §:ää ja sulautumiseen EVL 52 a–b §:n säännöksiä. Lisäksi Verohallinnon ennakkoratkaisussa katsottiin, että sulautumisessa A Oy:n verotuksessa vahvistetut tappiot, joiden käyttämiseen se oli saanut poikkeusluvan, siirtyisivät sulautumisessa TVL 123 §:n 2 momentin mukaisesti B Oy:lle.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ennakkoratkaisuista Turun hallinto-oikeuteen. Valituksen takia antamassaan päätöksessä hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n liiketoiminnan siirtämiseen C Oy:lle ei sovelleta EVL 52 d §:ää ja A Oy:n sulautumiseen B Oy:öön ei sovelleta EVL 52 a–b §:n säännöksiä. Hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n ja vähittäiskauppaliiketoimintaa harjoittavan yhtiön välinen konsernirakenne syntyy jo järjestelyn ensimmäisessä vaiheessa toteutettavilla osakekaupoilla ja etteivät sen jälkeen toteutettavat uuden yhtiön perustaminen, liiketoimintasiirto ja vanhan liiketoimintaa harjoittaneen yhtiön sulautuminen B Oy:öön niitä yhdessä tarkasteltaessa johda konsernirakenteen muuttamiseen enemmälti.
Hallinto-oikeuden mukaan kysymys ei ole A Oy:n harjoittamien useiden eri liiketoimintojen eriyttämisestä eri yhtiöihin tai muustakaan yritysjärjestelyyn osallistuvien yhtiöiden varojen, velkojen ja vastuiden uudelleenjärjestelystä tai järkeistämisestä. Liiketoimintasiirtoa ja sulautumista on esillä olevassa tilanteessa hallinto-oikeuden mukaan kokonaisuutena tarkasteltaessa pidettävä keinotekoisena sarjatoimena. Koska veroneutraalia yritysjärjestelyä ei siten tapahdu, A Oy:lle vahvistetut tappiot eivät hallinto-oikeuden päätöksen mukaan siirry vähennettäväksi B Oy:n tulosta.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
A Oy ja B Oy vaativat KHO:ssa muun muassa, että hallinto-oikeuden päätökset kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisut saatetaan voimaan. Yhtiöt vaativat myös oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esitti vastineessaan muun muassa, että järjestelyyn tulee soveltaa EVL 52 h §:n tai VML 28 §:n veron kiertämistä koskevia säännöksiä joko samanaikaisesti yhdessä tai erikseen.
KHO myönsi A Oy:lle ja B Oy:lle valitusluvan ja hyväksyi yhtiöiden valitukset. Hallinto-oikeuden päätökset kumottiin ja Verohallinnon ennakkoratkaisut saatettiin voimaan. Näin ollen liiketoimintasiirtoa koskevan säännöstä (EVL 52 d §) ja sulautumista koskevia säännöksiä (EVL 52 a–b §) sovellettiin suunniteltuihin järjestelyihin. Lisäksi sulautumisessa A Oy:n tappiot siirtyvät TVL 123 §:n 2 momentin mukaisesti B Oy:n verotuksessa vähennettäviksi. Verohallinto velvoitettiin korvaamaan yhtiöille oikeudenkäyntikuluja 6 000 eurolla.
Koska esillä olevassa asiassa oli kysymys yritysjärjestelyistä ja näitä koskee niitä varten säädetty oma veronkiertonorminsa, EVL 52 h §, on veron kiertämistä esillä olevassa tilanteessa KHO:n mukaan ensisijaisesti tarkasteltava tämän säännöksen soveltamisedellytysten näkökulmasta. Aikaisempiin päätöksiinsä (KHO 2017:78, KHO 2021:65 ja KHO 2022:79) viitaten KHO totesi, että EVL 52 h §:n säännös voi tulla sovellettavaksi vain, jos kysymys on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä. Mikäli järjestelyssä esitetään syntyvän konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja, esitettyjä liiketaloudellisia perusteita on punnittava sen selvittämiseksi, onko veron kiertämisen tai välttämisen katsottava olleen järjestelyn pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista.
Liiketoimintasiirrossa siirtävälle osakeyhtiölle vahvistettu tappio ei siirry vastaanottavalle osakeyhtiölle. Tämän vuoksi nyt esillä olleeseen A Oy:n vähittäiskauppaliiketoiminnan siirtämiseen liiketoimintasiirrolla C Oy:lle ja tappioiden vähennysoikeuteen ei liity verojärjestelmälle vierasta veroetua.
Sulautuminen on yleisseuraanto, jossa sulautuvan osakeyhtiön kaikki oikeudet ja velvoitteet siirtyvät vastaanottavalle osakeyhtiölle. Sulautuvalle osakeyhtiölle vahvistetun tappion siirtymistä vähennettäväksi vastaanottavan osakeyhtiön tulosta on kuitenkin rajoitettu TVL 123 §:n 2 momentissa, jonka perusteella sulautuvalle yhteisölle vahvistettu tappio siirtyy vähennettäväksi vastaanottavan yhteisön tulosta vain, jos säännöksessä säädetty omistusta koskeva edellytys täyttyy. Lisäksi sulautumisen yleisseuraantoluonteesta johtuu, että vastaanottava osakeyhtiö ei voi saada sulautuvan osakeyhtiön seuraajana edeltäjäänsä parempaa oikeutta tappion hyödyntämiseen. Näin ollen oikeus tappion vähentämiseen voi siirtyä vastaanottavalle osakeyhtiölle vain, mikäli sulautuvalla osakeyhtiöllä itsellään on ollut vastaava oikeus (KHO 2019:131).
Verohallinto oli myöntänyt A Oy:lle poikkeusluvan vähentää tappionsa yhtiön omistussuhteissa tapahtuneesta muutoksesta huolimatta, ja tuota poikkeuslupaa koskevassa hakemuksessa oli myös kuvattu omistajanvaihdoksen jälkeiset yritysjärjestelyt. KHO katsoi, että A Oy:lle vahvistetun tappion siirtyminen sulautumisessa vastaanottavan B Oy:n verotuksessa vähennettäväksi ei ollut verojärjestelmälle vieras etu. Asiassa ei siis ollut tältäkään osin edellytyksiä soveltaa yritysjärjestelyjä koskevaa veron kiertämistä koskevaa EVL 52 h §:n säännöstä.
KHO kuitenkin tutki myös sen, voidaanko edellä sanotusta huolimatta mahdollista veron kiertämistä arvioida lisäksi yleisen veron kiertämistä koskevan säännöksen VML 28 §:n nojalla. KHO piti tätä mahdollisena. KHO katsoi, että yritysjärjestelydirektiivin säännökset ja myöskään unionin tuomioistuimen ratkaisut eivät ole esteenä sille, että yritysjärjestelyä arvioidaan myös yleisen veron kiertämistä koskevan säännöksen (VML 28 §) nojalla. EVL 52 h §:n sanamuodosta ja lainvalmisteluaineistostakaan ei löytynyt estettä VML 28 §:n nojalla tapahtuvaan arviointiin. Päätöksessä todetaan myös se, että tappioiden siirtymisessä sulautumisessa säädetään TVL 123 §:ssä ja EVL 52 h §:ssä ei säädetä TVL 123 §:n soveltamatta jättämisestä. KHO:n ratkaisussa kuitenkin katsotaan, että esillä olevassa asiassa ei ole myöskään edellytyksiä soveltaa erikseen tai täydentävästi VML 28 §:n yleissäännöstä. Tähän päädyttiin ottaen huomioon ne seikat, joiden nojalla on arvioitu EVL 52 h §:n soveltamisen edellytyksiä.
Arviointia
KHO:n ratkaisu on tehty jaostoplenum-ratkaisuna eli 10 oikeusneuvoksen kokoonpanossa. Kysymyksessä on sen vuoksi tavanomaistakin tärkeämpi ratkaisu. Päätöksen lopputulos on selvä: veron kiertämistä koskevia säännöksiä ei voitu soveltaa liiketoimintasiirtoon, sulautumiseen ja tappioiden siirtymiseen. Lopputuloksen ilmeisyyttä kuvaa ehkä jossain määrin sekin, että Verohallinto velvoitettiin korvaamaan A Oy:lle ja B Oy:lle niille oikeudenkäynnistä KHO:ssa aiheutuneita kuluja. Sen sijaan yllättävämpänä voidaan pitää sitä, että edellinen oikeusaste eli Turun hallinto-oikeus oli katsonut järjestelyissä syntyvän verojärjestelmälle vieraita veroetuja ja luonnehtinut liiketoimintasiirtoa ja sulautumista kokonaisuutena keinotekoisiksi.
Todettakoon, että jo ratkaisussa KHO 2013:126 on todettu, että tytäryhtiölle vahvistettujen tappioiden siirtyminen sulautumisessa vastaanottavalle emoyhtiölle on tavanomainen tapahtuma veroneutraalissa yritysjärjestelyssä. Tuossa ratkaisussa EVL 52 h §:ää ei sovellettu, vaikka siinä lähes toimimattoman yhtiön tappiot, jotka olisivat olleet lähivuosina vanhentumassa, siirrettiin sulautumisella ensiksi toimimattomalle yhtiölle ja siltä edelleen sulautumisella liiketoimintaa harjoittavalle yhtiölle, jonka liiketoiminta oli muodostunut tai juuri muodostumassa voitolliseksi. Olen käsitellyt ratkaisua Tilisanomissa 5/2013.
Nyt annetussa ratkaisussa KHO 2025:37 kaikki 10 oikeusneuvosta olivat ratkaisun lopputuloksesta yhtä mieltä. KHO:n päätöksen perustelut ovat kuitenkin syntyneet äänestyksen (6–4) lopputuloksena. Veron kiertämisen arviointia EVL 52 h §:n lisäksi myös VML 28 §:n nojalla piti mahdollisena kuusi oikeusneuvosta, mutta neljä oikeusneuvosta katsoi, että VML 28 § ei voi tulla sovellettavaksi EVL 52 h §:ään nähden edes täydentävästi. Kummallekin kannalle on toki hyvät perustelut, mutta tuomioistuimen kannaksi tulee enemmistön kanta.
Yritysjärjestelyjä koskevat säännökset ovat EVL 52–52 g §:ssä, ja EVL 52 h §:n mukaan noita säännöksiä ei sovelleta, jos yritysjärjestelyn yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen. Yritysjärjestelyistä aiheutuu muitakin veroseuraamuksia kuin ne, joista on säännökset EVL 52–52 g §:ssä. Nämä ovat yritysjärjestelyjen niin sanottuja ulkoisvaikutuksia.
Tappioiden siirtyminen on yksi tällainen, sillä tappioiden siirtyminen sulautumisessa ja jakautumisessa säännellään TVL 123 §:ssä. KHO:n päätöksen perusteluissa on tuotu esiin se, että EVL 52 h §:ssä ei säädetä yritysjärjestelyihin liittyvien tappioiden siirtymisen (TVL 123 §) soveltamatta jättämisestä vaan 52 h §:n sanamuodon mukaan sen nojalla voidaan jättää soveltamatta EVL 52–52 g §:ssä olevat säännökset. Tämä näyttäisi sinänsä jättävän tilaa myös VML 28 §:n soveltamiselle, mutta vain muiden kuin EVL 52–52 g §:ssä säädeltyjen veroseuraamusten osalta. Kuten vähemmistön äänestyslausunnossa todetaan, VML 28 §:n soveltaminen yritysjärjestelyyn, johon EVL 52 h § ei sovellu, merkitsisi yritysjärjestelyn sivuuttamista yritysjärjestelydirektiiville vieraalla perusteella. Kun yritysjärjestelyn ulkoisvaikutukset ovat useimmiten enemmän tai vähemmän laista suoraan johtuvia veroseuraamuksia lain mukaisesta yritysjärjestelystä, VML 28 §:n soveltaminen niihinkin täytynee olla hyvin poikkeuksellinen tilanne. Erilaiset yritysjärjestelyjen jälkeen tehtävät jatkotoimenpiteet ovat sen sijaan toisenlaisessa asemassa.
Vaikka enemmistön ja vähemmistön kannat eroavat merkittävästi periaatteellisella tasolla, ero ei käytännössä ole ehkä suuri, jos jatkossakin asiaa lähestytään siten, kuten ennakkopäätöksen kohdassa 67 on todettu: ”Kun otetaan huomioon, mitä edellä on esitetty niistä seikoista, joiden nojalla on arvioitu elinkeinotulon verottamisesta annetun erityissäännöksen soveltamisen edellytyksiä, nyt esillä olevassa asiassa ei ole myöskään edellytyksiä soveltaa erikseen tai täydentävästi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevaa yleissääntöä.” Jos tämä tarkoittaa, että näiden kahden säännöksen soveltamista yritysjärjestelyssä arvioidaan itse asiassa samalla tavalla, ei VML 28 §:n soveltamisen edellytysten tutkiminen tuo tilanteeseen juurikaan 52 h §:n lisäksi mitään lisää. Jos VML 28 §:n nojalla tehtävä arviointi kuitenkin irtautuu tästä lähtökohdasta, tilanne muuttuu toisenlaiseksi.
Se, että KHO nyt hyväksyi sen, että yritysjärjestelytilanteissa veron kiertämistä voidaan arvioida EVL 52 h §:n lisäksi myös VML 28 §:n nojalla tavallaan EVL 52 h §:ää täydentävästi, johtaa mitä ilmeisimmin siihen, että jatkossakin yritysjärjestelytilanteissa nämä molemmat veron kiertämistä estävät säännökset ovat samanaikaisesti esillä. Ennakkoratkaisuhakemuksissakin on siten usein syytä pyytää ennakkoratkaisu siten, että saadaan Verohallinnon kannanotto molempien pykälien soveltamismahdollisuuteen.
