Saako liittymismaksun vähentää poistoina? (KHO 2024:71)
Säännöstaustaa
Erilaisiin verkkoihin, esimerkiksi sähkö-, tele-, vesijohto-, viemäri- ja kaukolämpöverkkoihin, liittymisen yhteydessä liittyjä joutuu yleensä suorittamaan liittymismaksun. Liittymismaksu voi sen ehtojen mukaan olla siirtokelpoinen. Siirtokelpoisuus antaa mahdollisuuden siirtää liittymän tuottamat etuudet ostajalle esimerkiksi kiinteistönkaupan yhteydessä ilman, että tähän tarvitaan maksunsaajan suostumusta. Toinen tyypillinen liittymismaksumuoto on palautettava liittymismaksu. Se palautetaan maksun suorittajalle tämän luopuessa etuuden käyttämisestä. Liittymismaksu voi kuitenkin olla myös sellainen, että siinä on yhdistetty molemmat edellä mainitut ominaisuudet eli se on sekä palautuskelpoinen että siirtokelpoinen.
Liittymismaksua voidaan verrata taloudelliselta luonteeltaan maksajan saamiseen ja saajan velkaan, jos liittymismaksun suorittaja voi saada liittymismaksun takaisin esimerkiksi irtisanomalla liittymän. Näin sitä käsitellään kirjanpidossa elinkeinotulon verotuksessa ja arvonlisäverotuksessa. Kysymyksessä ei ole tavaran tai palvelun myynti. EVL 6 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan sähkö- tele-, vesi-, viemäri tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle, eivät ole veronalaista tuloa. Toisaalta tällaiset maksut eivät ole maksajankaan verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Tästä on nimenomainen säännös EVL 16 §:n 3 kohdassa. Näitä EVL:n säännöksistä ilmeneviä periaatteita sovelletaan myös tuloverolain (TVL) ja maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaisessa verotuksessa, vaikka näissä ei olekaan asiasta nimenomaisia säännöksiä.
Siirtokelpoiset liittymismaksut ovat luonteeltaan toisenlaisia. Yleensä liittymismaksun perustana on se, että palvelun myyjä vetää kustannuksellaan sähkö-, viemäri- tai muun verkon käyttömahdollisuuden liittymismaksun suorittajalle. Siirtokelpoinen palautuskelvoton liittymismaksu on lopullinen korvaus maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon. Kyseessä oli liittyjän osalta asiakassuhteeseen perustuva suoritus eikä omistussuhteeseen liittyvä pääomasuoritus. Kirjanpidossa siirtokelpoinen, mutta ei palautuskelpoinen, liittymismaksu tulee KILA:n lausunnon 1650/2001 mukaan kirjata tuotoksi. Tällaiset siirtokelpoiset liittymismaksut ovat veronalaista tuloa EVL 4 §:n yleissäännöksen mukaan.
EVL:ssa ei ole nimenomaista säännöstä, joka koskisi siirtokelpoisten liittymismaksujen vähennyskelpoisuutta. Kun verovelvollinen suorittaa elinkeinotoiminnassaan siirtokelpoisen liittymismaksun, sen vähennyskelpoisuutta on arvioitava EVL:n yleissäännösten, lähinnä EVL 7 §:n mukaisesti. Se on lainsäännöksessä tarkoitettu tulonhankkimismeno ja siten vähennyskelpoinen meno. Ongelmana siirtokelpoisten liittymismaksujen käsittelyssä on kuitenkin jaksottaminen. Silloin kun siirtokelpoinen liittymismaksu on katsottavissa kulumattomaksi käyttöomaisuudeksi, sen hankintameno vähennetään vasta omaisuuden luovutusvuonna. Siirtokelpoinen liittymismaksu ei kuitenkaan ole aina sellainen, että sitä voitaisiin pitää kulumattomana käyttöomaisuutena. Ratkaisussa KHO 2024:71 esillä on ollut tällainen tilanne.
Tosiseikat
X Oy haki Verohallinnolta ennakkoratkaisua, jossa oli kysymys siitä, voidaanko yhtiön tuulivoimapuiston sähköverkkoon liittämistä koskevan sopimuksen mukainen liittymismaksu vähentää yhtiön verotuksessa poistoina vaikutusaikanaan ja jos voidaan, niin vähennetäänkö se EVL 24 §:n mukaan yhtä suurina vuotuisina poistoina 10 verovuotena. X Oy suunnitteli tuulivoimapuiston rakentamista maa-alueelle, jota se hallitsee määräaikaisten vuokrasopimusten nojalla. Vuokrasopimukset on tehty tuulivoimapuiston arvioidun käyttöiän ajaksi, joka on 20–30 vuotta.
Tuulivoimapuisto liitetään suurjännitteiseen sähköverkkoon. X Oy:n esittämän selvityksen mukaan tuotantolaitoksena toimivan tuulivoimapuiston liittäminen suurjänniteverkkoon ei vertaudu yksittäisen sähkönkäyttöpaikan liittämiseen pien- tai keskijännitteiseen jakeluverkkoon. Tuotantolaitoksen verkkoliityntä on räätälöity juuri kyseiselle tuotantolaitokselle. Mikäli tuotantolaitos puretaan, samalle paikalle mahdollisesti rakennettava uusi tuotantolaitos ei välttämättä pysty hyödyntämään samaa sähköliityntää. On mahdollista, että tulevaisuudessa uudet voimalat poikkeavat teknisen kehityksen vuoksi nyt suunnitellusta ja uusi tuulivoimapuisto edellyttäisi muun ohella rakennuslupaa ja ympäristövaikutusten arviointimenettelyä. Näin ollen on mahdollista, ettei samaa maa-aluetta voida käyttää uuden tuulivoimapuiston toimintaan.
Hakemuksen liitteeksi toimitetun liittymissopimusmallin mukaan liittymissopimuksessa sovitaan liittymismaksusta, jonka yhtiö suorittaa verkonhaltijalle kertakorvauksena vastikkeeksi oikeudesta liittyä verkonhaltijan sähköverkkoon. Liittymismaksu on korvaus yhtiölle varatusta sähkönsiirtokapasiteetista sekä mahdollisista yhtiötä palvelevista sähköverkon muutostöistä. Liittymismaksu ei ole palautuskelpoinen. Sopimuksen tai sen osan siirtämiseen on saatava toisen osapuolen etukäteinen kirjallinen lupa.
X Oy viittasi hakemuksessaan kirjanpitolautakunnan 17.12.2001 antamaan lausuntoon KILA 1670. Sen mukaan yhtiön on kirjanpidossaan poistettava liittymismaksu suunnitelman mukaisesti vaikutusaikanaan, koska liittymällä on rajallinen pitoaika ja tästä johtuva arvonalentuminen on ennakoitavissa.
Ennakkoratkaisu ja hallinto-oikeuden päätös
Verohallinnon ennakkoratkaisun mukaan tuulivoimapuiston sähköverkkoon liittämistä koskevan sopimuksen mukaista liittymismaksua ei voida vähentää X Oy:n verotuksessa poistoina vaikutusaikanaan. Verohallinto piti liittymismaksua EVL 12 §:ssä tarkoitettuna kulumattomana käyttöomaisuutena. Vaikka liittymissopimuksen mukaan sopimuksen siirtoon tarvitaan kirjallinen lupa, liittymää ei voida Verohallinnon ennakkoratkaisun mukaan pitää siten siirtokelvottomana, että sen hankintameno voitaisiin vähentää EVL 24 §:n mukaisesti. Ennakkoratkaisussa katsottiin, että liittymismaksu on vähennettävissä EVL 42 §:n mukaisesti sinä verovuonna, kun sen arvo on olennaisesti hankintamenoa alempi tai liittymä on luovutettu tai muutoin menettänyt arvonsa.
X Oy valitti ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ennakkoratkaisun. Hallinto-oikeuden mukaan liittymismaksusta saadaan tehdä verovuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa EVL 24 §:n mukainen poisto, mikäli liittymismaksun vaikutusaika on tuona verovuonna alkanut. Hallinto-oikeus totesi, että liittymismaksu ei ole kulumatonta käyttöomaisuutta ja että se ei ole myöskään EVL 37 §:ssä tarkoitettua omaisuutta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Valituksessa viitattiin muun muassa lainvalmisteluaineistoon ja siihen, että liittymismaksun voimassaoloaikaa ei ole rajoitettu. Oikeudenvalvontayksikkö piti liittymismaksua kulumattomana käyttöomaisuutena, joka liittyy läheisesti kiinteistöihin, joita X Oy hallitsee määräaikaisten vuokrasopimusten nojalla.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2024:71
’KHO hylkäsi valituksen. Se ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, mutta ratkaisun perustelut ovat toisenlaiset. KHO ottaa ratkaisussaan ensiksi kantaa siihen, onko liittymismaksu esillä olevassa tapauksessa katsottava kulumattomaksi käyttöomaisuudeksi ja sen jälkeen siihen, minkä säännöksen mukaan sen hankintameno verotuksessa vähennetään.
KHO:n ratkaisusta on nähtävissä kaksi perustetta sille, minkä vuoksi liittymismaksua ei voida pitää tässä tapauksessa kulumattomana käyttöomaisuutena: Ensinnäkin se, että yhtiö harjoittaa tuulivoimatoimintaa määräaikaisten vuokrasopimusten nojalla hallitsemillaan alueella. Yhtiö ei tällöin omista kiinteistöä, jonka hankintamenoon liittymismaksusuoritus voitaisiin lukea.
Toisena syynä kulumattoman käyttöomaisuuden poissulkemiseen olivat esillä olevan ratkaisun olosuhteet. KHO toteaa, että tuulivoimapuiston liittäminen sähköverkkoon edellyttää erityislaatuista tekniikkaa. Verkkoyhtiö perii liittymismaksun nimellä korvausta X Oy:lle varatusta sähkönsiirtokapasiteetista ja mahdollisista X Oy:tä palvelevista verkkoyhtiön omistaman sähköverkon muutostöistä. Lisäksi oli otettava huomioon tuulivoimapuiston 20–30 vuoden taloudellinen käyttöikä.
Teknisen kehityksen vuoksi esillä olevaa liittymää ei ehkä voida käyttää uudestaan, jos nykyisen tuulivoimapuiston tilalle rakennetaan uusi tuulivoimapuisto. Liittymismaksua ei näiden syiden vuoksi voitu pitää kulumattomana käyttöomaisuutena eikä sen hankintamenoa tullut vähentää EVL 42 §:n 2 momentin säännöksessä tarkoitetulla tavalla, kuten ennakkoratakisussa oli katsottu.
Kun kyseessä ei ole kulumaton käyttöomaisuus, on sen vuoksi otettava kantaa myös siihen, miten liittymismaksun hankintameno poistetaan verotuksessa. Periaatteessa kysymykseen voisivat tulla EVL 37 §:n mukaiset poistot tai EVL 24 §:n mukaiset poistot. Lopputuloksen kannalta valinnalla ei ole merkitystä, koska kummassakin kysymys on tasapoistoista omaisuuden taloudellisena vaikutusaikana enintään kuitenkin kymmenenä vuotena. EVL 37 § koskee patentin ja muun voimassaoloajaltaan rajoitetun erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden tai sellaisen erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden, jonka voimassaoloaikaa ei ole rajoitettu, poistoja. KHO katsoi, että kysymys ei ole tällaisesta omaisuudesta, vaan EVL 24 §:ssä tarkoitetuista pitkävaikutteisista menoista.
Oikeuskirjallisuudessa EVL 24 §:n ja 37 §:n välistä rajaa on luonnehdittu siten, että EVL 24 §:ssä on kysymys menoista, jotka eivät kerrytä verovelvolliselle omaisuutta. Perusteena tälle on se, että EVL 24 §:ää ei sovelleta vaihto-, sijoitus-, käyttö- ja muun omaisuuden hankintamenoihin. EVL 37 §:ssä sen sijaan on kysymys käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamisesta.
KHO katsoi, että liittymismaksussa oli kyse menosta, joka ei kerrytä X Oy:lle omaisuutta ja meno tulee sen vuoksi vähentää EVL 24 §:n mukaan yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan kuitenkin enintään 10 verovuoden aikana. Kun KHO päätyi 24 §:n soveltamiseen, ei sillä, oliko liittymismaksu erikseen luovutettavissa vai ei, ole merkitystä.
Arviointia
Liittymismaksujen vähentämisestä on EVL:n voimassaoloaikana kertynyt jonkin verran oikeuskäytäntöä. KHO on jo ratkaisussaan KHO 1972 II 528 katsonut, että yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää siirrettävissä olevaa kaukolämpöliittymästä suorittamaansa liittymismaksua säännönmukaisin poistoin. Yhtiö oli vaatinut verotuksessa 10 prosentin suuruisen poiston vähentämistä. KHO totesi ratkaisussaan, että koska yhtiö voi siirtää oikeuden kaukolämpöliittymään kiinteistön luovutuksen yhteydessä kolmannelle, kaukolämpöliittymää oli pidettävä kulumattomana käyttöomaisuutena.
Mielenkiintoisempi on kuitenkin ratkaisu KHO 1983 T 1012. Siinä kiinteistöyhtiö oli vuokrannut kaupungilta tontin 30 vuodeksi. Vuokrasopimus oli siirrettävissä kolmannelle henkilölle vuokranantajaa kuulematta. Yhtiö vaati sähkö- ja viemäriverkoston liittymismaksuista 10 prosentin poiston sillä perusteella, että vuokrasopimus oli määräaikainen eikä liittymismaksuja tultu palauttamaan vaan niiden tuomat edut tulivat raukeamaan vuokrasuhteen päätyttyä. Vaatimus hylättiin, koska liittymismaksujen tuottamaa oikeutta sähkö- ja viemäriverkostoliityntään, jonka yhtiö voi siirtää kolmannelle henkilölle ja joita maksuja ei tarvinnut enää uudelleen suorittaa, oli pidettävä yhtiön kulumattomana käyttöomaisuutena eikä yhtiöllä ollut oikeutta vähentää niiden hankintamenoa vuotuisina poistoina eikä myöskään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina.
Vaikka tämän ratkaisun päätöslyhennelmässä sanotaankin, että menoja ei saatu vähentää myöskään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina, ovat siirtokelpoisista liittymismaksuista aiheutuneet menot ainakin nykyisin toki vähennyskelpoisia (EVL 7 §) ja ne saadaan myös vähentää elinkeinotulon verotuksessa, joko EVL 42 §:n 2 momentin mukaan tai EVL 24 §:n mukaan.
Ratkaisu KHO 1983 T 1012 on kuitenkin äänestyksen tulos (3–2). Vähemmistö olisi perustellut päätöksen toisin. He katsoivat, että yhtiö ei ollut esittänyt sellaista selvitystä puheena olevien liittymismaksujen tuottamien etujen raukeamisesta vuokra-ajan päättyessä, jonka perusteella liittymismaksuja olisi ollut pidettävä EVL 24 §:ssä tarkoitettuina pitkävaikutteisina, vuotuisin poistoin vähennettävinä menoina. Nyt annetussa ratkaisussa KHO 2024:71 yhtiö oli esittänyt tällaista selvitystä, kuten edellä on jo ilmennyt. Voidaan ehkä sanoa, että nyt annetussa ratkaisussa on tiettyjä liittymiä vuoden 1983 ratkaisun vähemmistön perusteluihin tai että vuoden 1983 ratkaisun vähemmistön kanta konkretisoitui päätöksessä 2024:71.
Nyt annettu ratkaisu koskee tilannetta, jossa X Oy hallitsi maa-aluetta vuokrasopimuksen nojalla. Lainvalmisteluaineistossa (VaVM 23/2008 vp) on sanottu, että siirtokelpoinen liittymismaksu liittyy yleensä läheisesti kiinteistöön ja että liittymismaksun käsittely kiinteistön hankintamenon osana saattaa olla sen vuoksi perustellumpaa kuin sen käsittely erillisenä pitkävaikutteisena menona EVL 24 §:n nojalla. Tällaisilla lausumilla on merkitystä säännösten soveltamistilanteissa. Niinpä ratkaisusta KHO 2024:71 ei ole syytä tehdä ainakaan kovin pitkälle meneviä päätelmiä tilanteeseen, jossa kiinteistö omistetaan. Kuten edellä on todettu, KHO:lla oli esillä olevassa asiassa kaksi ratkaisuperustetta, joista toinen oli se, että kiinteistöä hallittiin määräaikaisen vuokrasopimuksen nojalla.
