Pysäköintitoiminnan arvonlisäverotus (KHO 2024:106)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 23.9.2024 ennakkopäätöksen KHO 2024:106, jossa KHO jälleen tarkensi kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvan alueiden vuokrauksen arvonlisäverokäsittelyä.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Tapauksessa kyseessä olleen P Oy:n tarkoituksena on alueen asukaspysäköinnin järjestämiseksi rakentaa kyseisellä alueella voimassa olevan asemakaavan kaavamerkintöjen ja -määräysten mukaiset pysäköintilaitokset, joiden puitteissa yhtiö järjestää osakasyhteisöjensä asukaspysäköinnin. Yhtiö luovuttaa osakkaidensa kanssa tehtävän merkintä- ja käyttösopimuksen perusteella kunkin asuntotontin vuokralaiselle tai omistajalle asemakaavan edellyttämien autopaikkojen käyttöoikeudet. Osakasyhteisöt luovuttavat tai vuokraavat autopaikkojen käyttöoikeuksia omille osakkailleen tai asukkailleen päättämällään vuokralla ja ehdoilla. P Oy ei sääntele näitä osakkaiden perimiä vuokria tai hintoja eikä tällöin tee autopaikoista suoraan sopimusta asukkaan kanssa.
Asuntotonttien vuokrasopimusten ja kauppakirjojen mukaan tontin vuokralaisella tai omistajalla eli alueen asunto- ja kiinteistöyhtiöillä on velvoite ryhtyä P Oy:n osakkeenomistajaksi, merkitä B-sarjan autopaikkaosakkeet ja suorittaa niiden merkintähinta sekä hakemuksessa kuvatut investointimaksut ja kuukausittaiset käyttömaksut. Tontin vuokralaisen tai omistajan velvoite pysäköintijärjestelyyn ja yhtiön osakkaaksi tulemiseen ei siis perustu välittömästi asemakaavaan tai rakennuslupaan vaan tonttien luovutusasiakirjojen ehtoihin. Yhtiön ja sen osakkaiden välillä tehdyn merkintä- ja käyttösopimuksen mukaan osakasyhteisö on velvollinen huolehtimaan siitä, että autopaikat säilyvät ensisijaisesti osakkaan asukkaiden tai liikehuoneistojen omistajien/haltijoiden käytössä.
P Oy ei itse omista tai vuokraa asuin- tai liikehuoneistoja. Yhtiö vuokraa yhteiskerhotiloja, mutta autopaikkojen ei ole esitetty liittyvän yhteiskerhotilojen vuokraukseen.
P Oy pyysi asiassa Verohallinnon ennakkoratkaisua (muun muassa) autopaikkojen luovutuksen arvonlisäverokäsittelystä. Verohallinto katsoi ratkaisussaan tältä osin, että osakkuusyhtiöiksi liittyvät alueen asuin- ja kiinteistöyhtiöt saivat pysäköintipaikat hallintaansa tontin vuokra- tai kauppasopimuksen perusteella, eikä kyse siten ollut arvonlisäverolain (AVL) 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueen luovuttamisesta kulkuneuvojen pysäköintiä varten, vaan AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden tai muun siihen verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Näin ollen Verohallinto ei pitänyt P Oy:n pysäköintipaikkojen luovutusta verollisena liiketoimintana, eivätkä yhtiön tekemien kiinteistöinvestointien tai juoksevien kustannusten arvonlisäverot siten olleet vähennyskelpoisia.
P Oy valitti asiassa hallinto-oikeuteen, joka kuitenkin hylkäsi yhtiön valituksen. Tämän jälkeen P Oy pyysi asiassa valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös
Korkein hallinto-oikeus myönsi P Oy:lle valitusluvan ja hyväksyi tämän valituksen. KHO katsoi päätöksessään, ettei autopaikkojen luovuttamisen voitu katsoa pelkästään asemakaavan tai rakennusluvan perusteella muodostavan yhtä taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneiston luovuttamisen kanssa. Asukaspysäköinnin järjestäminen oli KHO:n mukaan perustunut alueiden käytön suunnitelmaan eli asemakaavaan ja asemakaavan toteuttamista varten myönnettyihin rakennuslupiin sekä niiden pohjalta tehtyihin P Oy:n osakkaiden tonttien vuokrasopimuksiin tai kauppakirjoihin ja yhtiön ja sen osakkaiden välisiin merkintä- ja käyttösopimuksiin. KHO katsoi, ettei tällä sopimusjärjestelyllä tai sen taustalla olevilla seikoilla muutoinkaan ollut merkitystä arvioitaessa toiminnan luonnetta AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten.
Kun P Oy ei omistanut tai hallinnut asuin- tai liikehuoneistoja eikä se harjoittanut tällaisten tilojen arvonlisäverosta vapautettua vuokraustoimintaa eikä yhtiö myöskään myynyt tai vuokrannut osakasyhteisöilleen asuntotontteja, yhtiön toimesta tapahtunut autopaikan luovuttaminen ei siten muodostanut yhtä taloudellista kokonaisuutta muulla tavoin järjestetyn huoneistojen tai asuntotonttien luovuttamisen kanssa. Näin ollen P Oy:n pysäköintilaitoksista tapahtuvaa autopaikkojen luovuttamista yhtiön osakkeita merkinneille osakkaille investointi- ja käyttömaksua vastaan oli pidettävä AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna arvonlisäverollisena alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten.
Lisäksi KHO hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.
Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten ja arvonlisäverotus
Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Kyseessä on siis yksi AVL 29 §:ssä luetelluista poikkeuksista AVL 27 §:n pääsääntöön eli kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen arvonlisäverottomuuteen. Kyseisen poikkeuksen tarkka soveltamisala on ollut pitkään monella tavoin tulkinnallinen, joten asiasta on kertynyt laajaa oikeuskäytäntöä.
Eräs kaikkein eniten tulkintakysymyksiä aiheuttanut tilanne on ollut osakeomistukseen perustuvan pysäköintipaikkojen luovutuksen eli osakaspysäköinnin arvonlisäverokäsittely. KHO teki tässä suhteessa merkittävän kannanmuutoksen vuosikirjaratkaisussaan KHO 2018:108, jossa nimeämättömien pysäköintipaikkojen käyttöoikeuden luovuttaminen osakkeenomistajille näiden pysäköintiyhtiölle maksamaa osakaspysäköintimaksua vastaan katsottiin pysäköintiyhtiön arvonlisäverolliseksi toiminnaksi alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. KHO totesi päätöksessään, että arvonlisäverolaissa on yleisesti tarkoitettu yhdenmukaistaa vuokraoikeuteen ja osakkeiden omistusoikeuteen perustuvan kiinteistön tai siinä olevien tilojen hallintaoikeuden luovutukset. Näin ollen myöskään alueen vuokrauksessa kulkuneuvojen paikoitusta varten merkitystä ei arvonlisäverotuksen kannalta ollut sillä, että pysäköintioikeus määräytyi osakeomistuksen perusteella. Kyseessä ollut pysäköintiyhtiö ei myöskään omistanut asuin- tai liiketiloja eikä siten itse harjoittanut tällaisten tilojen verosta vapautettua luovuttamista, joten pysäköintipaikkojen luovutus pysäköintiyhtiön harjoittamana ei liittynyt läheisesti verosta vapautettuun kiinteistön vuokraukseen.
Kuten nyt KHO:n käsiteltävänä olleessa P Oy:tä koskeneessa tapauksessakin, asemakaavamääräyksiin sisältyy yleensä alueen kiinteistöjä koskeva velvollisuus autopaikkojen osoittamiseen kiinteistön käyttäjille. Nämä määräykset eivät kuitenkaan velvoita kiinteistönomistajia hankkimaan tai vuokraamaan itse autopaikkoja, vaan riittävää on, että autopaikkoja toteutetaan tavalla tai toisella uudisrakentamisessa tietty määrä. Pysäköintipaikkojen luovutus ei siten perustu suoraan asemakaavaan.
Verohallinto on antanut ohjeen Kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuva alueiden vuokraus arvonlisäverotuksessa (viimeisin versio 5.7.2023). Ohjeessa Verohallinto viittaa osakaspysäköinnin osalta edellä mainittuun KHO:n päätökseen KHO 2018:108. Ohjeen mukaan pysäköintipaikan luovutusta pidetään arvonlisäverotuksessa (AVL 27 §:n mukaisena) kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena vain sellaisissa tilanteissa, joissa luovutettava pysäköintipaikka sijaitsee samalle taholle vuokrattavan kiinteistön (asuin- tai liikehuoneiston) yhteydessä ja vuokranantajana toimii sekä pysäköintipaikan että kiinteistön osalta sama taho. Lisäksi ohjeessa nimenomaisesti todetaan, että oikeuskäytännössä tällaista taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneiston luovuttamisen kanssa ei ole katsottu muodostuvan yksinomaan sillä perusteella, että pysäköintipaikkojen järjestäminen perustuu asemakaavamääräyksiin. Asemakaavassa määrätään ohjeen mukaan yleensä ainoastaan velvoitteesta järjestää autopaikat kiinteistön rakentamisen yhteydessä, mutta ei velvoitteen toteuttamistavasta.
Osakeomistukseen perustuvan pysäköintipaikkojen luovutuksen arvonlisäverokäsittely näyttää siten edellä mainitun KHO:n päätöksen KHO 2018:108 perusteella selvältä. Verohallinnon ohjeeseen sisältyy kuitenkin edelleen ohjeen 22.12.2022 päivitettyyn versioon lisätty tietynlaisia osakaspysäköintitilanteita koskeva tiukka tulkinta.
Verohallinnon näkemyksen mukaan tilanteessa, jossa tontin vuokrasopimus tai kauppakirja tai ne yhdessä velvoittavat tekemään sopimuksen pysäköintiyhtiön kanssa ja kun sopimus tai kauppakirja tuottaa oikeuden pysäköintipaikkoihin, kyse ei olisikaan arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta, vaan AVL 27 §:n perusteella verottomasta kiinteistönluovutuksesta. Verohallinto on siten KHO:n vahvistamista selkeistä linjauksista huolimatta jostain syystä edelleen pyrkinyt tulkitsemaan, että tietyissä tilanteissa pysäköintipaikkojen luovutus ei olisikaan arvonlisäverollista AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua toimintaa vaan arvonlisäverotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista, johon ei liity ostojen arvonlisäveron vähennysoikeutta.
Verohallinnon edellä mainitun ohjeistuksen ja käytännön tiukkojen tulkintojen vuoksi KHO:n uusi ennakkopäätös on erittäin tärkeä. Päätös vahvistaa osaltaan edelleen sitä lähtökohtaa, että alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten on arvonlisäverollista ostojen vähennykseen oikeuttavaa toimintaa aina silloin, kun pysäköintipaikkojen luovutus ei muodosta yhtä taloudellista kokonaisuutta huoneistojen tai asuntotonttien luovuttamisen kanssa. Merkitystä ei tässä suhteessa ole sillä, että pysäköintipaikkojen luovutus perustuu osaltaan asemakaavaan ja sen perusteella tehtyihin sopimus- ja kauppajärjestelyihin. Tästä huolimatta pysäköintipaikkojen luovutuksen arvonlisäverokäsittely on edelleen hyvä pyrkiä varmistamaan ennakolta ainakin, jos kyseessä ovat merkittävät taloudelliset intressit.
