Perustason veronkorotus, alennettu veronkorotus vai veronkorotuksen jättäminen määräämättä (KHO 2024:93 JA KHO 2024:94)
Säännöstausta
Veronkorotus on seuraamus siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt verolainsäädännön mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa. Tuloverotuksen veronkorotusta koskevat säännökset ovat verotusmenettelystä annetun lain (VML) 32–32 c §:ssä.
Veronkorotuksen määräämiseen johtava perustilanne on säännelty VML 32 §:n 1 momentin 1 kohdassa. Sen mukaan veronkorotus määrätään, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta. VML 32 §:ssä säädetään lisäksi eräitä erityistilanteita, jotka johtavat veronkorotuksen määräämiseen. Tällaisia ovat siirtohinnoitteludokumentaation esittämättä jättäminen, maakohtaisen raportin antamiseen liittyvä laiminlyönti ja aiheeton ulkomaisen veron hyvitysvaatimus.
Periaatteessa veroilmoitus on annettu puutteellisena silloinkin, kun verovelvollinen on jättänyt veroilmoituksessaan ilmoittamatta tiedon vähennyksestä tai muun verotuksessa verovelvollisen hyväksi vaikuttavan tiedon. Kysymys voi olla esimerkiksi tulosta tai verosta tehtävästä vähennyksestä, johon verovelvollisella on verolainsäädännön mukaan oikeus. Eräitä poikkeustilanteita lukuun ottamatta veronkorotusta tällöin ei voida määrätä, vaikka verovelvollinen vaatiikin vähennystä vasta verotuksen päättymisen jälkeen.
Veronkorotuksen perustaso, alennettu veronkorotus ja veronkorotuksen jättäminen määräämättä
Veronkorotus lasketaan tuloverotuksessa ensisijaisesti lisätyn tulon perusteella. Veronkorotuksen perustaso on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä. Tällainen perustason veronkorotus määrätään, jos kyseisessä tapauksessa ei ole laissa säädettyjä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Korotettu veronkorotus, jonka määrä on 3–10 prosenttia lisätyn tulon määrästä, voidaan määrätä, jos laiminlyönti on toistuvaa tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Arvioverotuksessa veronkorotus on 5 prosenttia lisätyn tulon määrästä. Pelkästään se seikka, että lisätyn tulon määrä on suuri, ei ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna.
Alennetusta 1 prosentin veronkorotuksesta on säännös VML 32 a §:n 4 momentissa. Sen mukaan veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä, jos asia on luottamuksensuojaa koskevan säännöksen (VML 26 §:n 2 momentti) mukaisesti tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton. Näissä tilanteissa veronkorotus jätetään kuitenkin VML 32 §:n 3 momentin mukaan kokonaan määräämättä, jos sen määrääminen olisi olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Perustason veronkorotuksen kohtuuttomuus voi siis johtaa alennettuun veronkorotukseen ja alennetun veronkorotuksen kohtuuttomuus veronkorotuksen jättämiseen määräämättä. Lisäksi veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Näiden mahdollisuuksien lisäksi on 0,5 prosentin suuruinen alennettu veronkorotus. Sitä sovelletaan silloin, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti verotuksen päättymisen jälkeen vaatii virheen korjaamista.
Nykyisiä veronkorotusta koskevia säännöksiä on sovellettu verovuodelta 2018 toimitettavasta verotuksesta alkaen. Säännökset poikkeavat selvästi aikaisemmin voimassa olleista säännöksistä. Yksi huomionarvoinen piirre on se, että uudet säännökset ovat kaavamaisemmat ja jättävät Verohallinnolle vähemmän harkintavaltaa veronkorotuksen ja sen suuruuden määräämisessä kuin aikaisemmat säännökset. Käytännössä veronkorotustilanteissa on hyvin yleisesti määrätty perustason (2 prosentin) mukaisia veronkorotuksia ja kynnys alennetun veronkorotuksen määräämiselle tai kokonaan veronkorotuksen määräämättä jättämiselle on ollut suhteellisen korkea. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista KHO 2024:93 ja 2024:94 ilmenee, että niillekin on kuitenkin tilaa.
Ratkaisun KHO 2024:93 tausta
A Ky on vuonna 2015 perustettu toimimaan määräajaksi, joka päättyy 1.4.2025. Kommandiittiyhtiön toimialana on sijoittaa rakennettavaan pysäköintihallikehitysprojektiin sekä hallita, kehittää ja vuokrata sijoituskohdetta ja realisoida se. Kommandiittiyhtiö omisti kaikki B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeet. Osakkeita on kommandiittiyhtiön kirjanpidossa käsitelty vaihto-omaisuutena. Kommandiittiyhtiöllä ei ole ollut muita sijoituksia, eikä sillä ole ollut liikevaihtoa vuosina 2015–2020. Kommandiittiyhtiölle on vahvistettu tappiota verovuosilta 2015–2019. Vahvistettujen tappioiden määrä on ollut yhteensä 2 956 155,96 euroa. Kommandiittiyhtiön ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä on ollut A Holding Oy.
A Ky on verovuoden 2020 veroilmoituksessaan ilmoittanut B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeet vaihto-omaisuuteen kuuluvina kuten edellisinäkin verovuosina. Yhtiö ilmoitti verotettavan tulonsa vähennyksenä kirjanpidossa kirjaamansa B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeiden arvonalentumisesta aiheutuneen kulun 3 659 786,59 euroa. Kyseinen vähennys oli yhtiön käsityksen mukaan EVL 28 §:n mukainen alimman arvon periaatteen mukainen vaihto-omaisuuden kulukirjaus. Elinkeinotoiminnan tappioksi yhtiön veroilmoituksella muodostui kaikkiaan 4 442 444,27 euroa.
Verohallinto katsoi A Ky:n verotusta toimittaessaan, että B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeet kuuluvat A Ky:n käyttöomaisuuteen ja osakkeiden arvonalentumisesta aiheutunut kulu on näin ollen verotuksessa vähennyskelvoton. Kulukirjauksen määrä lisättiin kommandiittiyhtiön verotettavaan tuloon. Verohallinto on määräsi A Ky:lle perustason 2 prosentin veronkorotuksen (73 195,73 euroa) lisätyn tulon määrästä. Veronkorotus jaettiin kommandiittiyhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle A Holding Oy:lle.
Verotuksen oikaisulautakunta ja Helsingin hallinto-oikeus hylkäsivät yhtiöiden (A Ky ja sen vastuunalainen yhtiömies A Holding Oy) tekemän valituksen veronkorotuksen alentamisesta tai poistamisesta. KHO:n tapausselosteesta ei suoraan ilmene, olivatko yhtiöt muutoksenhakukirjelmissään vaatineet B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeiden käsittelemistä vaihto-omaisuutena. Näin oli nähtävästi kuitenkin tehty ja sekin vaatimus oli tullut hylätyksi eikä KHO myöntänyt siltä osin valituslupaa. Korkein hallinto-oikeus myönsi yhtiöille valitusluvan vain veronkorotuksen osalta, joten KHO tutki asian vain siltä osalta.
KHO:n ratkaisu 2024:93
KHO katsoi, että A Ky:n veroilmoitus oli ollut virheellinen. B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeita ei siis KHO:n mukaan olisi tullut käsitellä A Ky:n vaihto-omaisuutena. KHO:n oli kuitenkin ratkaistava se, määrätäänkö A Ky:lle veroilmoituksessa olleen virheen vuoksi perustason (2 %) veronkorotus, alennettu (1 %) veronkorotus vai jätetäänkö veronkorotus kokonaan määräämättä.
Jos asia on luottamuksensuojaa koskevan säännöksen (VML 26 §:n 2 momentti) tarkoittamalla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä, on veronkorotus VML 32 a §:n 3 momentin mukaan 1 prosentti lisätyn tulon määrästä. KHO totesi, että luottamuksensuoja voi tulla kysymykseen, jos asia voitaisiin sinänsä perustellusti ratkaista useammalla vaihtoehtoisella tavalla.
EVL 10 §:n mukaan vaihto-omaisuutta ovat sellaisenaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet. Käyttöomaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet (EVL 12 §). A Ky on määräajaksi perustettu yhtiö ja sen toiminta oli tähdännyt yksinomaan kyseiseen pysäköintihalliprojektiin ja viime kädessä kyseisen kohteen realisoimiseen. Yhtiön tulkinta, että B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeet ovat sen vaihto-omaisuutta, oli KHO:n mukaan mahdollinen. A Ky olisi saanut luottamuksensuojaa, jos asiasta olisi ollut viranomaisen ohje tai A Ky:n menettely olisi perustunut viranomaisen käytäntöön. Kun asia oli tällä tavalla tulkinnanvarainen, ei A Ky:lle voitu määrätä perustason (2 %) suuruista veronkorotusta vaan enintään alennettu 1 prosentin veronkorotus. Alennettukin veronkorotus tulee jättää määräämättä, jos se on VML 32 §:n 3 momentissa säädetyn mukaisesti kohtuuton.
Veronkorotuksen kohtuuttomuus on otettu huomioon VML 32 a §:ssä perusteena, jonka vuoksi tulee perustason veronkorotuksen sijasta määrätä alennettu veronkorotus ja VML 32 §:ssä kohtuuttomuus on peruste, jonka vuoksi veronkorotusta ei saa määrätä ollenkaan. KHO toteaa, että viimeksi mainitussa pykälässä tarkoitetaan ensiksi mainittua ”syvällisempää kohtuuttomuutta”. Tällaista kohtuuttomuutta tulee arvioida ”olosuhteet huomioon ottaen”. Lainvalmisteluaineiston mukaan veronkorotuksen määräämättä jättämistä harkittaessa voidaan ottaa huomioon muun muassa asian huomattava tulkinnanvaraisuus, ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään oikeata verokohtelua ja se, voidaanko verovelvollisen katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä.
A Ky:llä oli vanhoja tappioita. Virheellä ei sen vuoksi ollut välittömiä veroseuraamuksia. A Ky oli käsitellyt B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeita vaihto-omaisuutenaan vuodesta 2016 lähtien ja oli tuolloin liittänyt veroilmoitukseensa erillisen liitteen osakkeiden vaihto-omaisuusluonteesta. Tilinpäätöstä vuodelta 2020 laadittaessa osakkeiden arvonalentumista ja sen verovaikutuksia oli selvitetty verokonsultin avustuksella. Arvonalennuskirjaus oli kirjanpidossa tehty tilintarkastajan vaatimuksesta. KHO katsoi, että ei ole syytä epäillä kirjanpidossa tehdyn alaskirjauksen välttämättömyyttä. Yhtiön oli KHO:n mukaan johdonmukaista ilmoittaa arvonalentuminen myös verotuksessa vähennettäväksi. Lisäksi KHO katsoi, että yhtiöllä ei ollut velvollisuutta hakea verokohtelun hyväksyttävyydestä ennakkoratkaisua.
Lopputuloksena oli, että KHO piti laiminlyöntiä verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen anteeksi annettavana. Alennettukin veronkorotus oli kohtuuton ja sen vuoksi määrätty veronkorotus tuli kokonaisuudessaan poistaa.
Arviointia
Esillä olevassa asiassa A Ky:n kirjanpidossaan asianmukaisesti tekemää vaihto-omaisuuden kulukirjausta ei hyväksytty verotuksessa. Kirjanpidon vaihto-omaisuuden ja verotuksen vaihto-omaisuuden välillä on läheisiä kytkentöjä niin hankintamenon määrittämisen kuin kulukirjaustenkin osalta. KPL 4:5:n 1 momentin mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot. EVL 14 §:n 1 momentin mukaan hyödykkeen hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden välittömien menojen määrä. EVL:ssa oleva hankintamenon sääntely sanamuotoineen on eri aikoina seurannut tiiviisti KPL:ssa olevaa sääntelyä ja kun otetaan huomioon sääntelyn muutosten perustelutkin, on aiheellista katsoa, että KPL:n tulkinnoilla on hyvin vahva vaikutus siihen, mitkä menot on katsottava hankintamenoon aktivoitaviksi menoiksi EVL 14 §:n 1 momentin mukaan. Kirjanpidossa vaihto-omaisuuden alimman arvon periaate ilmaistaan KPL 5:6:n 1 momentissa ja EVL:ssa 28 §:n 1 momentissa. Samalla tavalla kuin hankintamenon osalta, on olemassa hyviä perusteita sille, että EVL 28 §:ssä alimman arvon periaatteella tulee olla vahva kytkentä kirjanpitoon. Tästä huolimatta se, että kirjanpidossa on tehty vaihto-omaisuudesta alimman arvon periaatteen mukainen kulukirjaus, ei takaa sitä, että kulukirjaus hyväksyttäisiin alimman arvon periaatteen mukaiseksi verotuksessa. Esillä olevassa A Ky:n tapauksessa syynä tähän oli se, että B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeet luonnehdittiin verotuksessa A Ky:n käyttöomaisuudeksi. Kun oli kuitenkin hyvä perusteita sille, että osakkeita olisi voitu pitää vaihto-omaisuutena, jolloin arvonalentumiskirjaustakin olisi verotuksessa voitu mahdollisesti pitää hyväksyttävänä, veronkorotuksen määräämiseen johtanut asia oli sillä tavalla tulkinnanvarainen, että perustason veronkorotusta ei voitu määrätä. Tämän jälkeen vaihtoehdoiksi jäävät alennettu veronkorotus tai veronkorotuksen määräämättä jättäminen.
Kuten edellä on ilmennyt, KHO poimii päätökseensä useita sellaisia tekijöitä, joiden vuoksi alennettukin veronkorotus olisi ”näissä olosuhteissa” kohtuuton. KHO myös mainitsee sen, että ennakkoratkaisun hakematta jättäminen arvonalentumiskirjauksen verokohtelun hyväksyttävyydestä ei ollut esteenä sille, että veronkorotus jätetään määräämättä.
Verohallinto, oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus katsoivat, että esillä olevassa tapauksessa tulee määrätä perustason veronkorotus. KHO kuitenkin poisti veronkorotuksen kokonaan eikä jäänyt edes välimuotoon eli alennettuun veronkorotukseen. KHO:n ratkaisu on hyvä muistutus siitä, että veronkorotus tulkinnanvaraisessa tilanteessa voi olla niin kohtuuton, että edes alennettua veronkorotusta ei saa määrätä. Veronkorotuksen määräämättä jättämistä sääntelevä VML 32 §:n 3 momentti on tarkoitettu sovellettavaksi, vaikka veronkorotukset nykyään määrätäänkin verraten kaavamaisesti.
Ratkaisu KHO 2024:94 – Oikea tieto liitelomakkeella
Ratkaisussa KHO 2024:94 oli kysymys siitä, että yhtiö oli ilmoittanut veroilmoituksen liitelomakkeella osakkeiden luovutuksesta aiheutuneen tappion oikein muun omaisuuden (EVL 12 a §) luovutustappiona, mutta pääverolomakkeella kyseinen tappio oli ilmoitettu elinkeinotulosta vähennyskelpoisena kohdassa käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot. Yhtiön oman veroilmoituksen mukaan yhtiön elinkeinotoiminnan tappio oli 950 954,99 euroa, mutta oikealla tavalla laskettu elinkeinotoiminnan tappio oli 179 210,64 euroa.
KHO:n mukaan veroilmoitusta oli pidettävä virheellisenä ja edellytykset veronkorotuksen määräämiselle olivat täyttyneet. Verohallinto, oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus olivat katsoneet, että yhtiölle tulee määrätä perustason mukainen 2 prosentin veronkorotus lisätystä tulosta. KHO sen sijaan päätyi siihen, että esillä olevassa asiassa tuli määrätä alennettu 1 %:n veronkorotus.
Yhtiön veroilmoituksessa ollutta virhettä ei pidetty vähäisenä, kun otettiin huomioon yhtiön toiminnan laajuus. Virhettä ei pidetty vähäisenä myöskään sillä perusteella, että virheellinen tieto oli vain pääverolomakkeella. Kysymyksessä ei myöskään ollut VML 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä asia. Veronkorotusta ei siis voitu näillä perusteilla jättää kokonaan määräämättä. Perustason veronkorotus voi kuitenkin olla myös muusta erityisestä syystä olla kohtuuton.
KHO totesi, että veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen. Kun oikea tieto oli tässä tapauksessa ilmennyt liitelomakkeella mutta ei pääverolomakkeella, on tämä ristiriita merkittävästi vähentänyt riskiä siitä, että verotus olisi tullut toimitetuksi virheellisesti. Näissä oloissa perustason 2 prosentin veronkorotusta oli pidettävä kohtuuttomana. Pääverolomakkeen täyttämisessä tapahtunut virheen vaikutus elinkeinotoiminnan tappion määrään oli kuitenkin niin merkittävä, että verovelvollisen puolesta toiminut henkilö olisi havainnut virheen, mikäli hän olisi tarkastanut ilmoittamansa tiedot huolellisesti. Tämän vuoksi veronkorotusta ei voitu pitää niin kohtuuttomana, että se olisi ollut peruste veronkorotuksen määräämättä jättämiselle. Näin ollen KHO katsoi, että yhtiölle tuli määrätä 1 prosentin veronkorotus.
Veronkorotuksen kohtuuttomuudesta erilaisia tulkintoja
Kun nykyisiä veronkorotusta koskevia säännöksiä valmisteltiin, pyrittiin säännökset muotoilemaan sellaisiksi, että veronkorotus määrättäisiin tuolloin voimassa ollutta sääntelyä objektiivisimmilla ja kaavamaisemmilla perusteilla ja veronkorotuksen määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa vähennettäisiin. Tavoitteena oli veronkorotuskäytännön yhtenäisyys ja ennustettavuus sekä veronkorotusten määräämiseen liittyvän hallinnollisen työn vähentäminen. Tämän vuoksi veronkorotuksen perustaso (2 prosenttia lisätyn tulon määrästä) sai varsin vahvan aseman ja siitä poikkeavat tapauskohtaista harkintaa edellyttävät poikkeukset säädettiin mahdollisimman vähiin.
KHO:n päätökset osoittavat, että veronkorotuksen perustason poikkeamat tulee ottaa verotuksessa huomioon, vaikka niiden soveltaminen edellyttääkin aina erillistä harkintaa. Niiden soveltaminen on myös tulkinnanvaraista muun muassa siksi, että niiden soveltaminen riippuu siitä, onko veronkorotuksen määräämiseen johtava asia tulkinnanvarainen. Veroviranomaisella ja verovelvollisella on tästä usein toisistaan poikkeava käsitys samoin kuin siitä, onko perustason veronkorotus tai alennettu veronkorotus kohtuuton. Veronkorotusta koskevia oikeusriitoja on siis odotettavissa jatkossakin.
