Ostojen arvonlisäveron palautusoikeus (KHO 2025:20)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) täsmensi 19.3.2025 antamassaan ennakkopäätöksessä KHO 2025:20 arvonlisäverolain (AVL) 131 §:n mukaisen ostojen arvonlisäveron palautusoikeutta koskevan säännöksen soveltamisaluetta siltä osin kuin kyseessä ovat säännöksen 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut Euroopan unionin ulkopuolelle myytyihin rahoituspalveluihin kohdistuvat hankinnat.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Tapauksessa kyseessä ollut yhtiö on osa pohjoismaista konsernia, jonka emoyhtiö on Ruotsissa. Yhtiön, kuten koko konsernin, pääasiallinen toiminta on arvonlisäverotonta luottojen välitystoimintaa. Kuluttajat voivat tehdä maksutta lainavertailuja ja hakea luottoa yhtiön internetsivujen kautta yhtiön yhteistyökumppaneina toimivilta pankeilta ja rahoituslaitoksilta. Yhtiön asiakkaita ovat Suomessa ja muissa EU-jäsenvaltioissa sekä Norjassa sijaitsevat pankit ja rahoituslaitokset, joilta yhtiö veloittaa palkkion luottojen välityksestä. Yhtiöllä on sopimuksia esimerkiksi ruotsalaisten pankkien norjalaisten sivuliikkeiden kanssa. Joillakin sopimuskumppaneina olevilla norjalaisilla pankeilla puolestaan saattaa olla sivuliike esimerkiksi Ruotsissa. Yhtiön sopimuksissa on aina selvästi määritelty, kenelle palvelu myydään ja tämä taho myös maksaa yhtiön välityslaskun ja antaa lainan loppuasiakkaalle.
Yhtiössä oli suoritettu arvonlisäverotusta koskeva verotarkastus, jossa todettiin, että yhtiön harjoittama luottojen välitystoiminta on arvonlisäverotonta rahoituspalvelun myyntiä, minkä vuoksi toimintaan kohdistuvien kustannusten sisältämä arvonlisävero ei lähtökohtaisesti ole yhtiölle vähennyskelpoinen. Verotarkastajat eivät kuitenkaan ottaneet kantaa siihen, onko yhtiöllä AVL 131 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen palautusoikeus ostamiensa tavaroiden ja palveluiden arvonlisäverosta siltä osin kuin hankinnat kohdistuvat rahoituspalvelujen myyntiin norjalaiselle rahoituslaitokselle, vaikka sillä on kiinteä toimipaikka Euroopan unionissa, tai myyntiin unionin alueella sijaitsevan rahoituslaitoksen norjalaiselle sivuliikkeelle.
Yhtiö haki asiassa ennakkoratkaisua keskusverolautakunnalta (KVL), joka katsoi ratkaisussaan, että yhtiö oli oikeutettu hankintojen arvonlisäveron palautukseen AVL 131 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella siltä osin kuin hankintoja käytetään verosta vapautettujen luoton välityspalvelujen myyntiin, kun palvelujen vastaanottaja on yhteisön ulkopuolella sijaitseva sivuliike tai yhteisön ulkopuolelle sijoittautunut yhtiö, jolla on kiinteä toimipaikka jossakin jäsenvaltiossa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vova) kuitenkin valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen vaatien ensisijaisesti ennakkoratkaisun kumoamista ja sen vahvistamista, että yhtiöllä ei ole ko. tilanteissa ostojen veron palautusoikeutta. Vovan tulkinnan mukaan AVL 131 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöstä tuli tulkita siten, että palautusoikeutta ei ole olemassa, jos palvelun ostaja on sijoittautunut unionin alueelle eli sillä on siellä joko liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, vaikka palvelu luovutettaisiinkin ostajalle EU:n ulkopuolelle.
Vova vaati myös, että KHO pyytää asiassa ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta (EUT), koska Vovan mukaan oli epäselvää, mitä säännöksessä tarkoitetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneella vastaanottajalla. Toissijaisesti Vova vaati, että KVL:n päätös kumotaan ja annettu ennakkoratkaisu poistetaan, koska asian tosiseikoista esitetty selvitys oli ollut puutteellinen.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös
Korkein hallinto-oikeus hylkäsi kaikki Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimukset. KHO kuitenkin täsmensi KVL:n ennakkoratkaisua, koska ratkaisu oli KHO:n mukaan muotoilultaan osittain epäselvä.
KHO katsoi päätöksessään ensinnäkin, ettei ennakkoratkaisupyynnön tekeminen EUT:lle ollut tarpeen, koska arvonlisäverodirektiivin kyseessä olevat säännökset ovat niin selviä, ettei unionin oikeuden tulkinnasta jäänyt perusteltua epäilyä. Toisekseen KHO arvioi Vovan toissijaista vaatimusta KVL:n ennakkoratkaisun kumoamisesta ja poistamisesta. Tältä osin KHO lausui päätöksessään ennakkoratkaisun antamisen perustuvan niihin tosiseikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt, ja ettei kyseisten seikkojen oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää. Mikäli myöhemmin osoittautuu, että hakemuksessa ilmoitetut tosiseikat eivät vastaa todella toteutuneita seikkoja, tämä voi johtaa ennakkoratkaisun sitomattomuuteen, mikä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että ennakkoratkaisu sinänsä olisi virheellinen. KHO:n mukaan ennakkoratkaisun hakijan esittämää selvitystä ei ollut pidettävä sillä tavoin puutteellisena, että ennakkoratkaisu olisi poistettava.
Näin ollen KHO tarkasteli lopuksi varsinaista aineellista arvonlisäverokysymystä eli KVL:n ratkaisussa kyseessä olleen AVL 131 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöksen soveltamisalaa. Kyseisen säännöksen mukaan elinkeinonharjoittajalla on oikeus saada palautuksena tavaran tai palvelun hankintaan sisältyvä vero (muun muassa), jos hankinta liittyy AVL 41 §:ssä tarkoitetun rahoituspalvelun myyntiin, jos ostajana on elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa yhteisössä. KHO katsoi päätöksessään tältä osin ensinnäkin, että luottojen välitys kuuluu AVL 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun rahoituksen järjestämisen piiriin – vaikka arvonlisäverolaissa ei nimenomaisesti luottojen välitystä mainitakaan – ja siten 41 §:n mukaan verosta vapautettuihin rahoituspalveluihin.
Toisekseen AVL 131 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöstä oli KHO:n mukaan perusteltua tulkita niin, että tulkinta vastaa arvonlisäverodirektiivin vastaavan säännöksen eli 169 artiklan c alakohdan tulkintaa. Kyseisen säännöksen mukaan vähennysoikeus koskee (muun muassa) tilanteita, joissa myydyn rahoituspalvelun vastaanottaja on sijoittautunut yhteisön ulkopuolelle. Näin ollen KHO katsoi, että yhtiöllä on oikeus saada palautuksena tavaran tai palvelun hankintaan sisältyvä vero, jos hankinta liittyy luoton välityspalvelun myyntiin ja jos välityspalvelun ostajana on elinkeinonharjoittaja, jolla on liiketoiminnan kotipaikka Euroopan unionin ulkopuolella. Merkitystä ei tällöin ole sillä, että ostajalla mahdollisesti on kiinteä toimipaikka unionissa, jos tämä toimipaikka ei vastaanota kyseistä palvelua. Jos ostajan kiinteä toimipaikka kuitenkin vastaanottaa ja käyttää rahoituspalvelun omiin tarpeisiinsa, verovelvollisella on oikeus palautukseen vain, jos tämä kiinteä toimipaikka sijaitsee unionin ulkopuolella. Merkitystä ei tällöin ole sillä, että ostajalla on mahdollisesti liiketoiminnan kotipaikka tai jokin toinen kiinteä toimipaikka unionissa.
Ostojen arvonlisäveron palautusoikeus
Ostojen arvonlisäveron vähennysoikeudesta säädetään arvonlisäverolain 10 luvussa. Vähennysoikeus koskee vain verovelvollisia ja siten sellaisia hankintoja, jotka kohdistuvat myynteihin, joista on suoritettava arvonlisäveroa Suomessa. Jos myynti on erikseen säädetty arvonlisäverottomaksi, kuten esimerkiksi rahoituspalvelujen myynnin osalta on tietyin edellytyksin tehty, tai jos tavaraa tai palvelua myydään siten, että myyntimaa ei arvonlisäverosäännösten mukaan ole Suomi, myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomessa, jolloin myyjällä ei myöskään ole omien ostojensa sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeutta. Arvonlisäverolain 131 §:ssä säädetään kuitenkin eräitä tällaisia tilanteita koskevasta ostojen arvonlisäveron palautusoikeudesta. Säännöksen soveltuessa verottoman tavaran tai palvelun myyjällä on oikeus saada myyntiin kohdistuviin tuotantopanoshankintoihinsa sisältyvä arvonlisävero takaisin palautuksena AVL 10 luvun vähennysoikeutta vastaavassa laajuudessa. Arvonlisäveron palautukseen sovelletaan siis samoja periaatteita, edellytyksiä ja rajoituksia kuin arvonlisäveron vähentämiseen. Vähennettävää ja palautettavaa arvonlisäveroa ei myöskään käytännössä tarvitse käsitellä kirjanpidossa erikseen, ja palautettava arvonlisävero ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella samassa kohdassa vähennettävän arvonlisäveron kanssa.
AVL 131 §:n mukainen palautusoikeus koskee laajasti hankintoja, jotka kohdistuvat niin sanottuun nollaverokannan alaiseen myyntiin – eli esimerkiksi tavaroiden ja palveluiden kansainväliseen kauppaan – tai käännetyn verovelvollisuuden alaiseen myyntiin, kuten esimerkiksi käännetyn verovelvollisuuden alaisten rakentamispalveluiden myyntiin. Korkeimman hallinto-oikeuden käsiteltävänä nyt olleessa säännöksen 1 momentin 2 kohdassa säädetään erityisestä unionin ulkopuolelle myytäviä rahoitus- ja vakuutuspalveluja koskevasta palautusoikeudesta. Tältä osin ostojen sisältämän veron palautusoikeus on siis laajempi kuin vastaavia myyntejä koskeva vähennysoikeus, koska myytäessä rahoitus- tai vakuutuspalveluja Suomessa tai muualle EU:n alueelle ostojen veron vähennysoikeutta ei ole olemassa. Kyseisen erityissäännöksen tarkoituksena on varmistaa EU:n alueella toimivien rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyjien kilpailuneutraalisuus suhteessa EU:n ulkopuolisiin toimijoihin.
Arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan elinkeinonharjoittajalla on oikeus saada palautuksena tavaran tai palvelun hankintaan sisältyvä vero, jos hankinta liittyy AVL 41 §:ssä tarkoitetun rahoituspalvelun, 44 §:ssä tarkoitetun vakuutuspalvelun tai 59 §:n 1 kohdassa tarkoitettujen verottomien seteleiden ja kolikkojen myyntiin, jos ostajana on elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa Yhteisössä (tai jos myynti liittyy välittömästi Yhteisön ulkopuolelle vietäväksi tarkoitettuihin tavaroihin). Säännöksen sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella – jota Vova asiassa edusti – palautusoikeutta ei siis olisi, jos ostajalla on Euroopan unionin alueella liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, vaikka palvelu luovutettaisiinkin ostajan unionin ulkopuolella sijaitsevaan kotipaikkaan tai kiinteään toimipaikkaan. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan tämä on kuitenkin direktiivin tulkintavaikutus huomioiden virheellinen tulkinta ja olennaista ja riittävää on palvelun luovuttaminen ostajalle unionin ulkopuolelle. Mainittakoon, että kyseisessä arvonlisäverolain säännöksessä käytetään siis vielä termiä Yhteisö, vaikka nykyinen termi on Euroopan unioni.
Kuten edellä mainittiin, KHO kuitenkin täsmensi KVL:n ennakkoratkaisua. Tämä johtui siitä, että KVL:n ratkaisun muotoilu olisi mahdollistanut esimerkiksi selvästi lainvastaisen tulkinnan, jonka mukaan palautusoikeus olisi olemassa, jos luoton välityspalvelun ostajalla on liiketoiminnan kotipaikka unionin ulkopuolella, vaikka palvelun käyttäisi omiin tarpeisiinsa ostajan unionin alueella sijaitseva kiinteä toimipaikka.
Huomionarvoista KHO:n päätöksessä oli myös maininta siitä, että ratkaistavan asian oikeudellisessa arvioinnissa ei ollut merkitystä sillä, että luotonanto tapahtuu mahdollisesti Suomessa asuvalle kuluttajalle. Verohallinto on nimittäin tähän asti pyrkinyt vastaavissa tilanteissa väittämään, että lainanvälityspalveluita myytäessä todellinen asiakas olisi palvelua käyttävä ja lainan ottava yksittäinen kuluttaja eli palvelun myyntimaa olisi Suomi, vaikka palvelun myyjän sopimuskumppanina onkin ja palvelusta maksaakin unionin ulkopuolelle sijoittautunut pankki tai muu vastaava ostaja.
Merkittävää oli myös KHO:n arviointi koskien Vovan vaatimusta KVL:n ennakkoratkaisun poistamisesta. KHO:n mukaan ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt, eikä kyseisten seikkojen oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää. On kuitenkin tärkeää muistaa, että tämä ei poista ennakkoratkaisun hakijan velvollisuutta sisällyttää hakemukseensa kaikki asiassa olennaiset taustatiedot. Jos nimittäin taustatiedot myöhemmin osoittautuvat virheellisiksi tai puutteellisiksi, ennakkoratkaisu ei välttämättä ole sitova.
