Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeet ja lausunnot
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on päivittänyt kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevan yleisohjeen. Lisäksi jaosto on antanut kunnille ja kuntayhtymille lausunnot työvoimapalveluihin liittyvistä kirjanpitokysymyksistä sekä rahastokirjauksista. Hyvinvointialueille on annettu lausunto työ- ja virkaehtosopimusten palkkojen yhteensovittamiseen, palkkauksen kehittämiseen ja palkkausjärjestelmien käyttöönottoon liittyvien erien kirjaamisesta tilinpäätöksessä. Lausunto laskun tietojen muuttamisesta ilman hyvityslaskun laatimista koskee sekä kuntia ja kuntayhtymiä että hyvinvointialueita, ja siinä ainoastaan viitataan kirjanpitolautakunnan yrityksille antamaan lausuntoon.
Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta
Kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevaan yleisohjeeseen on tehty pääosin teknisluonteisia päivityksiä ja täsmennyksiä, jotka eivät vaikuta tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen sisältöön. Yleisohjeeseen tehdyt muutokset ovat osa päivitysten sarjaa, jossa jaosto käy läpi kunnille ja kuntayhtymille annetut yleisohjeet vastaamaan sote-uudistuksen ja TE-palvelujen siirron jälkeistä tilannetta.
Toimintakertomuksessa kuvataan jatkossakin kunnan toimintaa ja siinä tapahtuneita muutoksia riippumatta siitä, millä tavoin kunta on organisoinut palvelut. Kuntalain mukaan kunnan toiminta käsittää kunnan ja kuntakonsernin toiminnan lisäksi osallistumisen kuntien yhteistoimintaan sekä muun omistukseen, sopimukseen ja rahoittamiseen perustuvan toiminnan. Esimerkiksi vuoden 2025 toimintakertomuksessa kuvataan TE-palvelujen siirron vaikutusta kunnan toimintaan, vaikka palvelut olisi järjestetty yhteistoimintana toisessa kunnassa tai kuntayhtymässä.
Yleisohjeeseen on lisätty myös omavaraisuusasteen arviointiin viitteelliset ohjearvot seuraavasti:
Erinomainen yli 70 %
Hyvä 50–69 %
Tyydyttävä 30–49 %
Heikko alle 30 %
Tärkeä tarkennus yleisohjeessa on se, että kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen laadinnassa ei sovelleta kirjanpitolain 7 luvun säännöksiä kestävyysraportoinnista. Kuntien ja kuntayhtymien toimintakertomuksissa annetaan tiedot ei-taloudellisista asioista kuten tähänkin saakka, vaikka kirjanpitolain säännökset ovat muuttuneet. Yleisohjeen mukaan toimintakertomuksessa annetaan tiedot siitä, miten kunta huolehtii ympäristöasioista, sosiaalisista asioista ja henkilöstöasioista, ihmisoikeuksien kunnioittamisesta sekä korruption ja lahjonnan torjunnasta. Toimintakertomuksessa kuvataan millaisia toimintaperiaatteita kunta noudattaa huolehtiessaan ei-taloudellisista asioista, esitetään toimintaperiaatteiden noudattamisen tulokset, kuvataan riskejä, joiden toteutuminen todennäköisesti haittaa sen toimintaa, sekä annetaan selostus siitä, miten näitä riskejä hallitaan. Tiedot on annettava siinä laajuudessa kuin se on tarpeen kunnan toiminnan vaikutusten ymmärtämiseksi.
Kirjanpitolain 7 luvun säännökset kestävyysraportoinnista voivat tulla kuitenkin sovellettavaksi kunnan tai kuntayhtymän tytäryhteisöissä.
Lausunto eräistä työvoimapalveluihin liittyvistä kirjanpitokysymyksistä (144/2024)
Hyvinvointialue- ja kuntajaosto antoi oma-aloitteisen lausunnon eräistä työvoimapalvelujen järjestämiseen liittyvistä kirjanpitokysymyksistä, vaikka lausunnossa käsiteltäviin asioihin löytyy pääosin ohjaus aiemmin annetuista yleisohjeista ja lausunnoista. Jaosto on antanut lisäksi lausunnon 138/2023 työvoimapalvelu-uudistuksessa kuntiin ja kuntayhtymiin siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien käsittelystä. Näitä aiemman lausunnon ohjeita ei nyt muutettu.
Valtiolta saatava rahoitus ja kuntien väliset erät
Valtiolta saatava rahoitus työvoimapalvelujen järjestämiseen ja kunnan työttömyysetuuksien rahoitusvastuun laajentamisen korvauksena valtionosuuteen tehtävä lisäys ovat osa tuloslaskelman Valtionosuudet-rivillä esitettävää kunnan peruspalvelujen valtionosuutta.
Työllisyysalueen kuntien yhteistoiminta on mahdollista järjestää vastuukuntamallilla, jossa vastuukunta myy palveluja sopimuskunnille, tai kuntayhtymämuodossa. Vastuukunnat ja kuntayhtymät merkitsevät sopimus- ja jäsenkunnille myymänsä palvelut tuloslaskelman riville Myyntituotot. Sopimus- ja jäsenkunnat merkitsevät TE-palvelujen maksuosuudet työllisyysalueena toimivalta kunnalta tai kuntayhtymältä Muiden palvelujen ostoihin sisältyviin Muihin yhteistoimintaosuuksiin. Maksuosuudet kirjataan myyjän ja ostajan kirjanpidossa aina bruttoperusteisesti, vaikka osa palvelusta laskutettaisiin edelleen toteutuman perusteella sopimus- tai jäsenkunnalta.
Kunnat ovat voineet sopia muiden palvelujen tuottamisesta vastuukunnan lisäksi esimerkiksi sopimuskuntien kesken tai siten, että sopimuskunta tuottaa tukipalveluja vastuukunnalle. Palvelujen ostot kirjataan niiden luonnetta vastaavaan menolajiin.
Kotoutumisen edistämistä koskevan lain mukaiset korvaukset palvelujen järjestämisestä maksetaan yksittäisille kunnille, vaikka palvelun järjestäisi ja palvelusta aiheutuvat kustannukset syntyisivät vastuukunnassa tai kuntayhtymässä. Korvauksen saaja merkitsee sekä toteutuneisiin kustannuksiin perustuvat että laskennallisin perustein maksettavat korvaukset tuloslaskelmassa riville Myyntituotot, vaikka ei olisi järjestänyt palvelua itse.
Valtio myöntää kertaluonteisesti laskennallista korvausta kunnille uudistuksen toimenpanosta aiheutuviin muutoskustannuksiin. Laskennallinen korvaus muutoskulujen kattamiseen kirjataan tuloslaskelman riville Tuet ja avustukset korvauksen myöntämistilikaudelle.
Työvoimapalvelujen menot
Työvoimapalvelujen järjestämisestä annetun lain mukaiset henkilöasiakkaalle myönnettävät tuet ja korvaukset sekä työttömyysturvalain perusteella maksettavat etuudet ovat avustuksia kotitalouksille. Yhteisöille myönnettyihin avustuksiin sisältyvät muun muassa kunnan rahoitusosuus työmarkkinatuen kustannuksiin sekä kunnan tai kuntayhtymän työvoimaviranomaisena maksama palkkatuki. Yhteisöille myönnettyihin avustuksiin kuuluvat lisäksi kunnan rahoitusosuus peruspäivärahasta sekä työttömyyskassojen maksamasta ansiopäivärahasta.
Valtio korvaa työvoimaviranomaisille siirtyvien päätösten perusteella maksettavaksi tulevat tuet ja korvaukset valtion talousarvion rajoissa siltä osin kuin ne kohdistuvat vuotta 2025 edeltävään aikaan. Kunta tai kuntayhtymä kirjaa nämä tuet ja korvaukset vuonna 2025 tilikauden aikaisina tapahtumina muuksi saamiseksi valtiolta, jolloin kirjaus ei vaikuta tulokseen.
Muutoin TE-palvelujen menot kirjataan tuloslaskelmasta annetun yleisohjeen mukaisesti menon luonteen mukaiseen menolajiin.
Omaisuus- ja velkaerien siirrot
Hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunto 138/2023 koski työvoimapalvelu-uudistuksessa lain nojalla valtiolta kuntiin ja kuntayhtymiin siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien käsittelyä kirjanpidossa. Valtiolta kuntiin ja kuntayhtymiin korvauksetta siirtyvä omaisuus katsotaan täydeksi rahoitusosuudeksi, jolloin omaisuudesta ei synny poistettavaa hankintamenoa. Siirtyvä lomapalkkavelka kirjataan tilikauden 2025 aloittavassa taseessa muuksi saamiseksi valtiolta ja siirtovelaksi henkilöstölle.
Kunnat ovat voineet vapaaehtoisesti sopia keskenään myös muista kuin työvoimapalvelujen voimaanpanolakiin perustuvista vastikkeellisista tai vastikkeettomista omaisuuden siirroista. Jaoston lausunnon mukaan näitä omaisuuden siirtoja käsitellään kirjanpidossa omaisuuden luovutuksena ja hankintana, jotka merkitään kirjanpitoon tilikauden aikaisina tapahtumina ja joiden käsittelyyn sovelletaan omaisuuden luovutusta ja hankintaa koskevia ohjeita.
Vastaavasti sopimukseen perustuen voidaan siirtää henkilöstöä ja henkilöstöön kohdistuvaa lomapalkkavelkaa kuntien välillä. Sopimuksella on voitu esimerkiksi sopia, että sopimuskunta maksaa lomapalkkavelan vastuukunnalle. Vastuukunta kirjaa muilta sopimuskunnilta siirtyvän lomapalkkavelan ensimmäisen tilikauden liiketapahtumana muuksi saamiseksi sopimuskunnilta ja siirtovelaksi henkilöstölle. Sopimuskunta siirtää siirtovelan ensimmäisen tilikauden liiketapahtumana siirtoveloista muihin velkoihin.
Tilinpäätöstiedot
Vastuukunta voi muodostaa kirjanpidossaan TE-palveluista erillisen taseyksikön tai liikelaitoksen. Kunnan taseyksikön ja liikelaitoksen sekä liikelaitoskuntayhtymän tuloslaskelma laaditaan kunnan tilinpäätöksessä esittävistä tiedoista annetun asetuksen 20 §:n liikelaitoskaavan mukaisesti. Kuntayhtymän tuloslaskelma laaditaan asetuksen 2 §:n kunnan tuloslaskelmakaavan mukaisena.
Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetiedoissa tulee antaa selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa. Kuntien tuleekin kuvata liitetiedoissa ainakin työvoimapalvelujen järjestämisen siirtymisen vaikutukset tuottojen ja kulujen määriin sekä antaa tiedot aloittavaan taseeseen kirjatun lomapalkkavelan ja siihen liittyvän saamisen määrästä. Työvoimapalvelujen järjestämisen vaikutuksesta tulokseen ja taloudelliseen asemaan annetaan tiedot myös vuoden 2025 toimintakertomuksessa.
Lausunto rahaston pääomittamista koskevista kirjauksista rahastoa perustettaessa (145/2024)
Hyvinvointialue- ja kuntajaosto antoi kunnan omaan pääomaan sisältyviä niin sanottuja muita omia rahastoja koskevan lausunnon, johon on koottu kattavasti rahastoja koskevat kirjanpito-ohjeet. Lausunnolla ei muuteta yleisohjeisiin tai aiempiin kuntajaoston lausuntoihin sisältyneitä kirjanpito-ohjeita.
Omaan pääoman sisältyvän rahaston säännönmukainen kartuttaminen ja käyttö kirjataan tuloslaskelman kautta. Tuloja ei voi kirjata suoraan rahaston lisäykseksi eikä menoja rahaston vähennykseksi, vaan ne esitetään osana tuloslaskelman tuotto- ja kulueriä. Rahaston kartuttamista ja käyttöä koskevat kirjaukset esitetään erikseen tuloksenkäsittelyerissä, omaa rahastoa kartutetaan tilikauden positiivisesta tuloksesta kirjaamalla rahastojen lisäys ja käytetään kirjaamalla rahastojen vähennys. Siirtoa omaan rahastoon voidaan tuloslaskelmassa kirjata kuitenkin enintään kunnan tilikauden positiivisen tuloksen verran.
Muun oman rahaston perustamisen tai pääoman kertaluonteisen kasvattamisen yhteydessä rahastoon voidaan kirjata siirto edellisiltä tilikausilta kertyneistä ylijäämistä. Siirto edellyttää, että edellisten tilikausien ylijäämä ja tilikauden yli- tai alijäämä (tai arvioitu tilikauden yli- tai alijäämä) yhteensä on siirtohetkellä vähintään siirrettävän pääoman suuruinen.
Kirjanpidossa rahastosta on mahdollista tehdä eriytetty taseyksikkö tai liikelaitos, jolloin sen varat ja pääoma ovat erotettavissa kunnan muista varoista. Hyvinvointialue- ja kuntajaosto suosittelee, että muutettaessa rahasto taseyksiköksi tulisi ainakin seuraavien edellytysten täyttyä:
- rahaston pääomalla sekä varojen kartuttamisella ja käytöllä on olennaista merkitystä kunnan taloudessa,
- rahastoa koskevia liiketapahtumia on tilikauden aikana useita,
- rahaston toiminnan tulos lisää tai vähentää rahaston pääomaa,
- rahaston pääoman kartuttamisessa tulee muulla kuin verorahoituksella olla merkittävä osuus.
Lahjoituksena saatu omaisuus, jonka käyttöön liittyy sopimukseen, testamenttiin tai lahjakirjaan perustuvia varojen käyttöä ja kartuttamista koskevia ehtoja, merkitään oman pääoman sijasta rahan lähteenä aina Lahjoitusrahastojen pääomiin. Lahjoitusrahastojen pääomaa ei voi siirtää omaan pääomaan – ei silloinkaan, jos rahastosta muodostetaan erillinen taseyksikkö.
Lausunto laskun tietojen muuttamisesta ilman hyvityslaskun laatimista (142/2024)
Kirjanpitolautakunta vastasi lausunnossaan 2075/2024 yrityksiä koskien lausuntopyyntöön, joka koski laskun tietojen muuttamista ilman hyvityslaskun laatimista. Hyvinvointialue- ja kuntajaosto totesi omassa lausunnossaan, että myös kuntien ja kuntayhtymien sekä hyvinvointialueiden kirjanpidossa sovelletaan kirjanpitolautakunnan antamaa lausuntoa. Kuntien ja kuntayhtymien sekä hyvinvointialueiden kirjanpidossa noudatetaan muutoinkin yrityksille annettuja ohjeita kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista, ellei erityislainsäädännössä tai sen nojalla annetuissa määräyksissä ja ohjeissa säädetä tai määrätä toisin.
Lausunto HYVTES- ja SOTE-sopimusten palkkojen yhteensovittamiseen, palkkauksen kehittämiseen ja palkkausjärjestelmien käyttöönottoon liittyvien erien kirjaamisesta tilinpäätöksessä (143/2024)
Hyvinvointialueiden työ- ja virkaehtosopimusten mukaisten palkkaerien kirjaamista koskevassa lausunnossa vahvistetaan jo useampaan aiempaan hyvinvointialue- ja kuntajaoston (tai aiemman kuntajaoston) lausuntoon sisältyvät palkkojen jaksottamisen periaatteet. Palkkamenot kirjataan suoriteperusteisesti työntekoajankohdan mukaan sekä sen mukaan, milloin työntekijälle tai viranhaltijalle on syntynyt oikeus palkkaan. Uuden lausunnon mukaan paikalliset erät, jotka sopimusmuutosten vuoksi maksetaan helmikuusta 2025 alkaen, kirjataan myös suoriteperusteisesti kuluksi helmikuusta 2025 alkaen. Joulukuussa 2024 maksettava, loka-marraskuun 2024 kokonaisansioihin perustuva prosentuaalinen palkanlisä kirjataan suoriteperusteisesti kuluksi vuodelle 2024. Näiden erien jaksottamiseen tilinpäätöksessä ei liity erityistä huomioitavaa.
Helmikuussa 2025 maksettava prosentuaalinen palkanlisä jaksotetaan osin vuoden 2024 tilinpäätökseen, koska se lasketaan joulukuun 2024 ja tammikuun 2025 maksetun kokonaisansion perusteella. Hyvinvointialueen tilinpäätöksessä on tehtävä palkkajaksotus, jossa joulukuussa kertynyt osuus prosentuaalisesta palkanlisästä kirjataan kuluksi ja siirtovelaksi.
Hyvinvointialueen tilikauden aikaisia katsauksia kuten neljännesvuosi- ja kuukausikatsauksia koskevan yleisohjeen mukaan tuotot ja kulut sekä pakolliset varaukset merkitään kirjanpitoon katsausten yhteydessä suoriteperiaatteen mukaisesti olennaisuuden periaatteella. Vuotta 2024 koskevissa katsauksissa tulee siten jaksotettavaksi olennaisuuden periaatteella myös joulukuussa 2024 maksettava palkanlisä. Jaksotettavien palkkojen määrä voidaan laskea joko henkilöittäin tai olennaisuuden periaate huomioiden laskennallisesti käyttäen kuukausipalkkasummaa.
