Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnot (133/2022, 134/2022 ja 135/2022)
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut oma-aloitteiset lausunnot takautuvasti maksettavien palkkojen käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (133/2022), koronapotilaiden hoitoon osallistuneelle henkilöstölle maksettavan kertaerän kirjaamisesta kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (134/2022) sekä hyvinvointialueiden vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta (135/2022). Kuntien sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen kulukirjauksilla on vaikutusta kuntien vuoden 2022 tilinpäätöksestä annettavan oikean ja riittävän kuvan lisäksi kuntien valtionosuuksien määräytymiseen ja hyvinvointialueiden rahoitukseen.
Lausunto takautuvasti maksettavien palkkojen käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (lausunto 133/2022)
Hyvinvointialue- ja kuntajaosto ei ota takautuvasti maksettavia palkkoja koskevassa lausunnossaan kantaa näyttökysymyksiin, mutta antaa ohjeet kulukirjausten esittämisestä. Näyttökysymyksenä voidaan pitää muun muassa sitä, onko tai olisiko kirjanpitovelvollisen pitänyt olla tietoinen toiselle organisaatiolle annetun työtuomioistuimen ratkaisusta ja sen mahdollisista vaikutuksista tilinpäätökseen tehtäviin kirjauksiin tai ovatko aikaisempiin tilikausiin liittyvien vaatimusten perusteet olleet olemassa ja onko vaatimusten menestymistä voitu pitää todennäköisenä. Lausunnon sisältämä ohjeistus liittyykin enemmän siihen, milloin kyse on tuloslaskelmaan kirjattavasta kirjanpidollisen arvion tarkentumisesta ja milloin aikaisempia kausia koskevan virheen korjaamisesta. Jaoston lausunnossa viitataan kirjanpitolautakunnan lausuntoon 1750/2005 ja sen taustalla olevan IAS 8 -standardin mukaisiin periaatteisiin.
Työtuomioistuimen päätösten ja palkkojen harmonisoinnin perusteella takautuvasti maksettavien palkkojen määrä ei ole aina täsmällisesti tiedossa, vaan se joudutaan arvioimaan. Kirjauksen perusteet ja kirjattavan määrän laskentatapa tulee dokumentoida osana tositetta. Lausunnossa on myös todettu, että kuntayhtymän jäsenkunta ratkaisee maksuosuuden tai oikaisun kirjaustavan itsenäisesti riippumatta siitä, millä tavalla kuntayhtymä on esittänyt erän omassa kirjanpidossaan. Kuntayhtymässä tehdyt kulukirjaukset heijastuvat maksuosuuksina tai niiden oikaisuina jäsenkuntien kirjanpitoon, jos niitä ei saada katetuiksi kuntayhtymän muilla tuotoilla.
Kirjanpidollisen arvion muutos
IAS 8 -standardin mukaan kirjanpidollisen arvion muutos on sellainen oikaisu omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon tai kauden aikana tapahtuvaan omaisuuserän käyttöön, joka aiheutuu varojen ja velkojen tarkasteluhetken tilan ja niihin liittyvien odotettujen vastaisten hyötyjen ja velvoitteiden arvioimisesta. Kirjanpidollisten arvioiden muutokset johtuvat uudesta informaatiosta tai uusista tapahtumista, eivätkä näin ollen ole virheitä.
Kirjanpidollisten arvioiden muutokset sekä vastaiset menot ja menetykset kirjataan tuloslaskelmaan päätettäville kulutileille varovaisuuden periaatteen mukaisesti. Liitetietoina esitetään tuloslaskelman eriin sisältyvät aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Lisäksi esitetään selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa.
Aikaisempia kausia koskevat virheet
IAS 8 -standardin määritelmän mukaan aikaisempia kausia koskevat virheet ovat yhteisön yhden tai useamman aikaisemman tilikauden tilinpäätöksessä esittämättä jätettyjä tai virheellisesti esitettyjä tietoja sen seurauksena, että ei ole käytetty tai että on käytetty väärin sellaista luotettavaa informaatiota, joka
a) on ollut käytettävissä silloin, kun kyseisten kausien tilinpäätökset on hyväksytty julkistettavaksi ja
b) olisi voitu kohtuudella odottaa hankitun tai otetun huomioon kyseisiä tilinpäätöksiä laadittaessa ja esitettäessä.
Tällaiset virheet voivat johtua esimerkiksi laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, siitä ettei asiaa ole huomattu, tosiasioiden vääristä tulkinnoista tai väärinkäytöksistä.
Aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut kirjataan oman pääoman erää Edellisten tilikausien ylijäämä/alijäämä oikaisemalla. Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa, on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Jos vertailulaskelmaa kuitenkin oikaistaan, tulee tehtyjen muutosten ja niiden perusteiden vastaavasti käydä ilmi liitetiedoista. Liitetietoina esitetään myös tuloslaskelman eriin sisältyvät virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä, sekä oman pääoman muutokset. Toimintakertomuksen tunnusluvut on muutettava mahdollisuuksien mukaan vertailukelpoisiksi tai ainakin selkeästi mainittava niiden mahdollinen vertailukelvottomuus.
Lausunto koronapotilaiden hoitoon osallistuneelle henkilöstölle maksettavan kertaerän kirjaamisesta kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (134/2022)
Koronapotilaiden hoitoon osallistuneelle henkilöstölle maksettava kertaerä perustuu kunta-alan työ- ja virkaehtosopimusten sekä muiden asiakirjojen soveltamisesta syksyllä 2022 tehtyyn erillissopimukseen. Kertapalkkio maksetaan sopimuksessa tarkemmin määritellylle henkilöstölle, joka on ollut kunnan tai kuntayhtymän palveluksessa 13.3.–15.6.2020 välisenä aikana ja jonka palvelussuhde samaan työnantajaan on edelleen voimassa 28.2.2023.
Kertapalkkio maksetaan vuonna 2023, mutta kertapalkkiosta aiheutuvat menot kirjataan työnantajana olevan kunnan tai kuntayhtymän vuoden 2022 kuluksi ja siirtovelaksi. Suoriteperusteen mukaan meno kohdistetaan sille tilikaudelle, jonka aikana tuotannontekijä on vastaanotettu. Koska kertapalkkion maksamisesta on sovittu vasta vuonna 2022, kyse ei ole aikaisempaan tilikauteen liittyvän virheen korjaamisesta, vaikka korvauksen perusteena olevat työsuoritukset on vastaanotettu jo vuonna 2020.
Siirtovelan kirjanpitokäsittelyyn vuosien 2022 ja 2023 vaihteessa vaikuttaa se, mikä organisaatio on kirjannut siirtovelan. Sairaanhoitopiirien ja erityishuoltopiirien siirtovelka siirtyy voimaanpanolain nojalla hyvinvointialueelle, ja korvauksen maksu kirjataan siirtovelan vähennykseksi muiden palkkavelkojen tavoin.
Hyvinvointialueen maksettavaksi tuleva kunnasta ja muusta kuntayhtymästä hyvinvointialueelle siirtyvän henkilöstön kertapalkkio voidaan kirjata hyvinvointialueella vuonna 2023 siirtovelaksi henkilöstölle ja saamiseksi kunnalta tai kuntayhtymältä. Maksut kirjataan tällöin näiden velkojen ja saamisten vähennykseksi. Toinen vaihtoehto on käsitellä kunnan tai kuntayhtymän suorittamaa maksua palkkoihin kohdistuvana menonsiirtona.
Kirjaus vuodelle 2022 tehdään menojen arvioituun määrään perustuen, ja arvioitua määrää oikaistaan tarvittaessa vuonna 2023. Mahdollinen oikaisu otetaan huomioon maksuissa, ja se kirjataan vuodelle 2023. Maksuissa hyvinvointialueen vastapuolena on joko kunta, toimintaansa jatkava kuntayhtymä tai lakanneen tai purkautuneen kuntayhtymän jäsenkunnat.
Kuntayhtymän kuluksi ja siirtovelaksi kirjaama kertapalkkio vaikuttaa joko jäsenkuntien maksuosuuksiin tai kuntayhtymän jäsenkunnille jaettavan ylijäämän tai katettavaksi tulevan alijäämän määrään, ja se tulee rahoitetuksi niiden osana. Tämä koskee sekä lain nojalla sote-uudistuksessa lakkaavia että muita kuntayhtymiä.
Lausunto hyvinvointialueiden vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta (135/2022)
Sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyt vaikuttavat siihen, mitkä yhteisöt yhdistellään hyvinvointialue- ja kuntakonsernien konsernitilinpäätöksiin, ja siten konsernitilinpäätöksen oikaisu- ja eliminointikirjauksiin. Hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnon mukaan vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laadinnan lähtökohtana on se, että vuoden 2023 konsernituloslaskelmassa ja konsernin rahoituslaskelmassa esitettäviin eriin vaikuttavat ainoastaan vuoden 2023 liiketapahtumat.
Lausunnon mukaan hyvinvointialueen voi olla perusteltua laatia tilikauden 2023 alun tilannetta kuvaava konsernitase eli niin sanottu aloittava konsernitase, jossa otetaan huomioon sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjen johdosta muuttuvat eliminointi- ja yhdistelykirjaukset sekä konsernirakenteen muutokset. Aloittavan konsernitaseen laadinta on suositeltavaa ainakin silloin, jos konsernin rakenne muuttuu merkittävästi sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjen johdosta. Aloittavan konsernitaseen pohjana voi olla sairaanhoitopiirin kuntayhtymän laatima konsernitase vuodelta 2022, jota oikaistaan omaisuusjärjestelyistä aiheutuvilla muutoksilla. Sellaisessa hyvinvointialuekonsernissa, jossa on vain vähän yhdisteltäviä yhteisöjä, eliminointi- ja yhdistelykirjaukset on mahdollista tehdä lausunnossa kuvatuilla periaatteilla ilman erillisen aloittavan konsernitaseen laadintaa.
Esimerkiksi omistuksen eliminointieroista esitetään vuoden 2023 konsernituloslaskelmassa pääsääntöisesti ainoastaan vuoden 2023 aikana hankittujen yhteisöjen omistuksen eliminointierot, ja aikaisempina vuosina hankittujen yhteisöjen eliminointierot esitetään edellisten tilikausien yli- tai alijäämässä. Mahdollisten aktivoitujen omistuksen eliminointierojen käsittelyä jatketaan siten, että vuoden 2023 konsernin tulokseen kohdistuu vain vuoden 2023 osuus eliminointierosta.
Konsernituloslaskelman, konsernin rahoituslaskelman ja konsernitaseen vertailutietoa ei esitetä, jos hyvinvointialue ei ole laatinut konsernitilinpäätöstä vuodelta 2022. Aloittava konsernitase voidaan kuitenkin esittää konsernitaseen vertailutietona, jolloin vertailutiedon otsikossa esitetään tilikauden alkamispäivä. Konsernitilinpäätöksen tunnusluvut esitetään vain siltä osin kuin niitä on mahdollista esittää ensimmäistä konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
