Lausunto covid-19-epidemiasta aiheutuviin kustannuksiin myönnettävän valtionavustuksen jaksottamisesta (Kilan kuntajaosto 126/2021)
Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut oma-aloitteisen lausunnon sosiaali- ja terveydenhuollon covid-19-epidemiasta aiheutuviin kustannuksiin myönnettävän valtionavustuksen jaksottamisesta, jotta avustusta käsiteltäisiin yhdenmukaisesti kaikkien kuntien ja kuntayhtymien kirjanpidossa. Avustuksen jaksottaminen vaikuttaa sekä vuoden 2021 tilinpäätökseen että vuoden 2022 talousarvioon.
Vuonna 2021 epidemiasta aiheutuviin kustannuksiin myönnettävä valtionavustus maksetaan avustuksesta annetun asetuksen mukaisesti kahdessa erässä, joista ainakin toisen erän maksatus tapahtuu vasta vuoden 2022 aikana. Kunnat eivät välttämättä saa valtionavustuksen toista erää koskevaa päätöstä tai avustusta ei ehditä maksaa kunnille ennen vuoden 2021 tilinpäätöksen valmistelua.
Lausunto tarkentaa kuntien ja kuntayhtymien hyvää kirjanpitotapaa siltä osin, että avustustuloja on tietyin edellytyksin mahdollista kirjata jo ennen kuin tuesta tai avustuksesta on saatu päätös. Kirjaamisessa tulee noudattaa lausunnon mukaan erityistä varovaisuutta, mikä tarkoittaa, että tuotoksi kirjattavan tukea tai avustusta on voitava pitää varmana.
Avustustulojen jaksottamisesta
Tulojen jaksottamisessa noudatetaan suoriteperustetta ja varovaisuuden periaatetta. Koska avustustuloihin ei liity suoritteen luovutusta, avustukset kirjataan tuotoiksi silloin, kun niihin syntyy lopullinen oikeus. Yleisavustukset jaksotetaan pääsääntöisesti niiden myöntämistilikaudelle. Kohdennettuja avustuksia jaksotettaessa keskeinen periaate on kuntajaoston mukaan kohdistaa avustus samalle tilikaudelle, jolloin avustukseen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus avustukseen on syntynyt muulla tavalla.
Varovaisuuden periaatteen mukaisesti tulojen määrää ei saa yliarvioida. Kuntajaosto toteaa lausunnossaan, että tavallisesti tämä toteutuu siten, että avustus kirjataan aikaisintaan silloin, kun siitä on saatu päätös. Oikean ja riittävän kuvan muodostumisen kannalta tilikauden tuotoksi voidaan kirjata erityistä varovaisuutta noudattaen kuitenkin myös sellainen tilikauden menoihin kohdennettu avustus, jota pidetään varmana, vaikka siitä ei olisi saatu päätöstä.
Varovaisuuden periaatteen mukaisesti tulojen määrää ei saa yliarvioida.
Covid-19-epidemiasta aiheutuviin kustannuksiin myönnettävä avustus on suurelta osin ennakoitavissa ja kirjattavissa vuodelle 2021, vaikka avustuksen määrästä ei olisi saatu päätöstä. Asetuksen mukaiset toimintokohtaiset avustuserät sekä muut varmuudella toteutuvat ja määrältään arvioitavissa olevat erät jaksotetaan tilikauden 2021 tuotoksi ja saamiseksi erityistä varovaisuutta noudattaen. Periaatteena on jaksottaa epidemiasta aiheutuvat menot ja menojen kattamiseen tarkoitettu avustus mahdollisuuksien mukaan samalle tilikaudelle kuitenkin siten, että noudatetaan varovaisuuden periaatetta.
Avustuksen harkinnanvarainen osuus ja muut epävarmat erät voidaan esittää tuottoina vasta silloin, kun niitä koskeva päätös on saatu eikä tulon jaksottamiseen siten liity epävarmuutta. Avustustuloksi kirjatun määrän ja lopullisen maksetun avustuksen erotus kirjataan tulonoikaisuna sille tilikaudelle, jolloin avustuksen maksettava määrä on tiedossa.
Kuntajaoston lausunnon mukaan avustuksen kirjaamista koskevan tositteen sisällöstä tulee käydä selkeästi ilmi, millä oletuksilla ja laskentasäännöillä kirjattava määrä on laskettu. Tositteella esitetään esimerkiksi toimintokohtaiseen avustukseen oikeuttavat määrät (testaus, jäljittäminen, rokotukset sekä erilaiset hoitopäivät) ja näiden yksikkökorvaukset.
Avustuksen esittäminen tuloslaskelmassa ja tilikausien vertailukelpoisuus
Sosiaali- ja terveydenhuollon covid-19-epidemiasta aiheutuviin kustannuksiin vuonna 2021 saatava kohdennettu avustus kirjataan tuloslaskelman toimintatuottojen ryhmään Tuet ja avustukset. Vuonna 2020 huomattava osa kuntien covid-19-epidemian aiheuttamia kustannuksia varten saamasta tuesta myönnettiin lisäyksenä peruspalvelujen valtionosuuteen. Vuoden 2020 yleiskatteinen valtionosuus ja vuoden 2021 kohdennettu valtionavustus sisältyvät siten tuloslaskelmassa eri tulolajeihin. Esittämispaikka vaikuttaa tuloslaskelman vertailukelpoisuuteen ja esimerkiksi toimintakatteen määrään.
Jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa, on myös tästä esitettävä selvitys liitetietoina.
Kuntajaosto ohjeistaa lausunnossaan, että kirjanpitolain 3:2.1 §:n mukaisen oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen toteuttamiseksi kunnan tulee antaa valtionavustuksen vaikutuksesta tilikauden tuottojen muodostumiseen ja taloudelliseen asemaan selostus liitetiedoissa tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa sekä toimintakertomuksessa. Jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa, on myös tästä esitettävä selvitys liitetietoina. Jaksotettujen avustusten määrä tulee tarvittaessa esittää olennaisia siirtosaamisia koskevissa liitetiedoissa.
Käytännössä kaikkien kuntien on kuvattava liitetiedoissa ja toimintakertomuksessa mihin vuosien 2020 ja 2021 tuloslaskelman eriin tukea on sisältynyt ja miten paljon sekä miten esittämistapa vaikuttaa tilikausien vertailukelpoisuuteen. Tuen vaikutuksesta on annettava tietoja tuloslaskelman analysoinnin lisäksi kaikissa niissä toimintakertomuksen kohdissa, joissa kerrotaan toimintakatteen muutoksesta tai toimintatuottojen ja -kulujen suhteesta.
