Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeet ja lausunnot
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut uuden yleisohjeen hyvinvointialueen eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä. Ohje noudattaa sisällöltään kunnille ja kuntayhtymille annettua vastaavaa ohjetta, ja se sisältää hyvinvointialueiden liikelaitosten ja taseyksiköiden kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat ohjeet.
Hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut oma-aloitteisen lausunnon kuntien vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Lausunnon antaminen oli tarpeen sen vuoksi, että sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyt vaikuttavat kuntien konsernitilinpäätöksiin yhdisteltäviin yhteisöihin sekä konsernitilinpäätöksen oikaisu- ja eliminointikirjauksiin. Lausuntoa sovelletaan kuntien lisäksi sellaisissa konsernitilinpäätöksen laativissa kuntayhtymissä, joiden sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen toiminta siirtyi sote-uudistuksessa hyvinvointialueille mutta joiden toiminta ei lain nojalla lakannut.
Yleisohje hyvinvointialueen eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä
Liiketoiminnan eriyttämisellä tarkoitetaan sitä, että liiketoiminnan tuloja ja menoja sekä varoja ja pääomia pidetään erillään hyvinvointialueen kirjanpidossa siten, että liiketoiminnalle voidaan laatia tuloslaskelma ja tase. Eriytettävä liiketoiminta on kuitenkin osa hyvinvointialueen hallintoa ja taloutta, ja liiketoiminnan tapahtumat sisällytetään myös hyvinvointialueen tilinpäätökseen. Eriytettävä liiketoiminta voidaan organisoida liikelaitokseksi tai taseyksiköksi. Näiden kahden eriyttämisvaihtoehdon välillä on eroja hallinnon järjestämisessä, talousarviokäsittelyssä ja tilinpäätöksen sisällössä.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohje sisältää ohjeet liikelaitosten ja taseyksiköiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä sekä tilinpäätösten yhdistelemisestä hyvinvointialueen tilinpäätökseen. Tilikauden aikana eriytettävän liiketoiminnan tapahtumat pidetään erillään muusta hyvinvointialueesta laskentajärjestelmän tunnisteiden avulla tai vaihtoehtoisesti käyttämällä eri järjestelmää. Eriytetyn liiketoiminnan kirjauksiin voidaan käyttää hyvinvointialueen tililuetteloa, koska tilinpäätöslaskelmat laaditaan samoilla kaavoilla.
Liiketoiminnan omien rahatilien asemasta tai niiden lisäksi on mahdollista käyttää liiketoiminnan ja muun hyvinvointialueen välistä yhdystiliä. Hyvinvointialueen sisäisten liiketapahtumien maksut voidaan kirjata suoraan yhdystilille, jolloin ei synny sisäisiä myyntisaamisia tai ostovelkoja.
Liikelaitos laatii oman erillisen tilinpäätöksen, joka sisältää samat osat kuin hyvinvointialueen tilinpäätös. Liikelaitoksen tilinpäätös sisältää siten tilinpäätöslaskelmien lisäksi toimintakertomuksen, talousarvion toteutumisvertailun ja liitetiedot. Taseyksiköiltä edellytetään vähintään tilinpäätöslaskelmien laatimista. Liiketoiminnan tilinpäätös esitetään hyvinvointialueen tilinpäätöksen kohdassa eriytetyt tilinpäätökset.
Tilikauden aikana erillisenä pidettävä liiketoiminnan kirjanpito ja sen perusteella laadittu erillistilinpäätös yhdistellään muun hyvinvointialueen tietoihin hyvinvointialueen tilinpäätöksessä. Tilinpäätöksessä liikelaitoksen ja muun toiminnan tiedot yhdistellään rivi riviltä. Yhdistely voidaan tehdä joko pääkirjanpidossa tai erillisenä yhdistelynä kirjanpitovienteineen, jos liikelaitoksen kirjanpito pidetään eri järjestelmällä. Yhdistelyssä liikelaitoksen ja hyvinvointialueen muiden tehtävien väliset sisäiset tulot ja menot, sisäiset saamiset ja velat, sisäinen peruspääomasijoitus sekä sisäiset katteet eliminoidaan.
Yleisohjeen liitteenä on esitetty kirjausesimerkkejä muun muassa yhdystilin käytöstä ja investointiavustuksen kirjaamisesta sekä esimerkkejä liiketoiminnan yhdistelemisestä hyvinvointialueen tilinpäätökseen.
Lausunto kunnan ja kuntayhtymän vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta (137/2023)
Sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyt vaikuttivat siihen, mitkä yhteisöt yhdistellään kuntien vuoden 2023 konsernitilinpäätökseen. Kaikilta kunnilta jäävät konsernitilinpäätöksestä pois esimerkiksi sairaanhoitopiirin kuntayhtymän yhdistely sekä kunnan ja sairaanhoitopiirin välisten sisäisten liiketapahtumien eliminoinnit.
Hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnon mukaan vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laadinnan lähtökohtana on se, että konsernituloslaskelmassa ja konsernin rahoituslaskelmassa esitettäviin eriin vaikuttavat ainoastaan vuoden 2023 liiketapahtumat. Aloittavaan taseeseen kirjattavia sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjä ei siten esitetä kunnan konsernitilinpäätöksessä vuoden aikaisina tapahtumina.
Konsernitilinpäätöksen yhdistely- ja eliminointikirjausten muutoksia ei esitetä peruspääoman lisäyksinä tai vähennyksinä, vaikka kunnan kirjanpidossa peruspääoman määrä muuttuu vuoden 2023 alussa. Kunnan ja kunnan konsernitilinpäätöksen peruspääoman määrät ovat jatkossakin keskenään yhtä suuret, vaikka ne ovatkin eri suuruisia kuin vuoden 2022 tilinpäätöksessä.
Kunnan on perusteltua laatia niin sanottu aloittava konsernitase, joka kuvaa konsernin tasetta tilikauden alussa. Aloittava konsernitase laaditaan sen selvittämiseksi, mitkä ovat aloittavaan taseeseen kirjattavia sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjen johdosta muuttuvia kunnan tase-eriä sekä niistä johtuvia konsernirakenteen muutoksia ja mitkä tilinpäätöslaskelmissa esitettäviä vuoden 2023 liiketapahtumia. Jos omaisuusjärjestelyistä johtuvista muutoksista aiheutuu vaikutuksia konsernin yli- tai alijäämään, ne esitetään edellisten tilikausien yli- tai alijäämässä. Jos esimerkiksi sisäinen kate muuttuu, muutos vaikuttaa aloittavaan konsernitaseeseen ja edellisten tilikausien yli- tai alijäämään. Tällainen katteen muutos voi syntyä esimerkiksi kunnan ja sairaanhoitopiirin välisen sisäisen luovutusvoiton realisoitumisesta.
Sote-uudistuksen voimaanpanolain perusteella tehtävät omaisuuden ja pääomien siirtoja koskevat kirjaukset eivät ole luonteeltaan kirjanpitoperiaatteiden muutoksia tai aikaisempien vuosien virheiden oikaisuja. Kuntien konsernitilinpäätöksessä 2023 vertailuvuotta kuvaavaan edellisen tilikauden päättävään konsernitaseeseen 2022 ei sen vuoksi tehdä oikaisuja, vaan tarvittavat tiedot muutoksista annetaan liitetiedoissa. Aloittava konsernitase on mahdollista esittää konsernitaseen liitetietona, mutta sitä ei siis saa esittää taseen vertailutietona.
Kunnan konsernia koskevana toimintakertomustietona esitetään muun muassa kuvaus konsernitilinpäätökseen yhdisteltävistä yhteisöistä sekä konsernitilinpäätöksen laskelmat tunnuslukuineen. Laskelmien yhteydessä on perusteltua kuvata omaisuusjärjestelyistä aiheutuneet konsernirakenteen muutokset ja niiden vaikutukset konsernitilinpäätöksen laskelmien ja tunnuslukujen vertailukelpoisuuteen. Liitetietoihin tulee sisällyttää laskelma konsernitilinpäätöksen edellisten tilikausien yli- tai alijäämän muutoksesta vuoden 2022 konsernitilinpäätökseen verrattuna, jotta annetaan oikea ja riittävä kuva oman pääoman muodostumisesta.
