Uuteen osuuskuntalakiin liittyvät kirjanpitokysymykset KILA 2013/1907

Oikeusministeriö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa 1.1.2014 voimaan­tulevaan uuteen osuuskuntalakiin liittyvistä kysymyksistä erityisesti omaan pääomaan ja varojenjakoon liittyen.

Osuusmaksun palauttaminen jäsenyyden päättyessä

Osuuskunnan jäsenelle palautettava osuuden määrä lakkaa olemasta osuuspääomaa odotusvuoden tai sitä lyhemmän sääntöjen mukaisen odotusajan päätyttyä. Se muuttuu osuuskunnan kannalta velaksi jäsenelle. Velan vanhennuttua se voidaan tulouttaa osuuskunnalle. Kirjanpidollisesti vanhentuminen vertautuu velan anteeksisaamiseen. Vanhentuneesta osuusmaksun merkintähinnan palauttamisesta aiheutunut tulo tuloutetaan erässä Liiketoiminnan muut tuotot.  

Osuuskunnan sääntöihin voidaan ottaa määräys, jonka mukaan palautettava määrä on suurempi tai pienempi kuin osuuden merkintähinnasta osuuspääomaan merkitty määrä. Jos säännöissä on määrätty suuremmasta palautuksesta, odotusvuoden jälkeen osuuspääomaan merkityn määrän ylittävä osuus on vähennettävä ensisijaisesti osuuskunnan ylijäämästä tai muusta sellaisesta vapaasta omasta pääomasta, jos osuuskunnalla on palautukseen käytettävissä olevia varoja.

Jos palautus on säännöissä määrätty osuuspääomaan merkittyä määrää pienemmäksi, pysytetään merkityn ja palautettavan määrän erotus osuuspääomassa, jollei sitä tule sääntöjen mukaan merkitä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Jos osuuksilla on nimellisarvo, liitetiedoissa tulee eritellä muun kuin osuuskunnan hallussa olevia osuuksia vastaavan osuuspääoman muutokset tilikaudella.
Jos jäsen siirtyy toiseen saman ryhmittymän osuuskuntaan, siirtymistä käsitellään kirjanpidossa jäsenen erona vanhasta osuuskunnasta ja liittymisenä jäseneksi uuteen osuuskuntaan.

Omien osuuksien hankkiminen ja luovuttaminen

Jos omien osuuksien hankkiminen toteutetaan osuuspääomaa alentamalla, niiden hankintameno merkitään osuuspääomaa veloittaen ja lyhytaikaista velkaa hyvittäen. Jos omien osuuksien hankinnassa käytetään voitonjakokelpoisia varoja, hankittu määrä kirjataan voittovaroja veloittaen ja lyhytaikaista velkaa hyvittäen. Kirjausketju on: Per voittovarat An lyhytaikainen velka; sekä Per lyhytaikainen velka An pankki.

Osuuskuntalain pääsäännön mukaan osuuskunnan hallusta luovutettavasta omasta osuudesta maksettava määrä merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Näin menetellään, jollei omasta osuudesta maksettavaa määrää ole antipäätöksessä määrätty merkittäväksi kokonaan tai osittain osuuspääomaan. Jollei toisin ole päätetty, sekä luovutusvoitot että luovutustappiot merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.

Edellä esitetty koskee omia osuuksia. Omien osakkeiden hankkimisessa ja luovuttamisessa noudatetaan samoja kirjanpidollisia menettelyitä kuin osakeyhtiössäkin.

Lisäosuuspääoma taseessa

Osuuskuntalaki ei enää sisällä lisäosuuspääomasta säännöstä, jossa se nimettäisiin oman pääoman eräksi. Ennen uuden osuuskuntalain voimaantuloa annetut – samoin kuin kolmen vuoden kuluessa voimaanpanolain nojalla mahdollisesti annettavat lisäosuudet – eivät kuitenkaan muunnu lakiperusteisesti vieraaksi pääomaksi. Lisäosuus voidaan edelleen merkitä omaan pääomaan, jollei lisäosuutta ole irtisanottu takaisinmaksettavaksi.   

Sijoitusosuudet taseessa

Sijoitusosuuksiin sovelletaan uuden osuuskuntalain säännöksiä oman pääoman ehtoisista osakkeista. Ne ovat takasijaisia velkoihin nähden ja sijoitusosuuden haltijalla on osuuskuntalaissa tarkemmin säännellyissä tilanteissa oikeus osallistua päätöksentekoon osuuskunnan kokouksessa. Siksi kirjanpitolautakunta katsoo, että sijoitusosuus voidaan edelleen merkitä omaan pääomaan, jollei sijoitusosuuden haltija ole vaatinut osuuskunnalta lunastusta osuuskuntalaissa säännellyn takaisinlunastusehdon perusteella.  

Voitto/tappio-nimikkeen käyttäminen tuloslaskelmassa

Jos osuuskunnan sääntöjen mukainen tarkoitus on voiton tuottaminen, saadaan ylijäämä nimetä taseen omassa pääomassa voitoksi ja alijäämä tappioksi. Kirjan­pitolautakunta suosittelee, että osuuskunta käyttäisi tuloslaskelmassaan voitto/tappio-nimikettä yli- ja alijäämän sijasta.

Pääomalle maksetun tuoton kirjanpitokäsittely

Osuuskunnan osakepääomalle maksama tuotto kirjataan osakeyhtiöiden tavoin oman pääoman vähennykseksi sille tilikaudelle, jonka aikana osuuskunnan varsinainen kokous on päättänyt osingon maksamisesta. Vastaavasti osuuspääomalle maksettavat korot kirjataan oman pääoman vähennykseksi sille tilikaudelle, jonka aikana osuuskunnan kokous on päättänyt koron maksamisesta.

Osuuskunnan oman pääoman esittäminen taseessa

Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että erilaisten pääomaerien esittäminen tilinpäätöksessä perustetaan osuuskunnan sääntöihin ja pääomaerien tarkoittamiin rahoitus­välineisiin mahdollisesti muuten liittyviin ehtoihin sen arvioimiseksi, voidaanko erä merkitä omaan pääomaan. Menettely vastaa sisältöpainotteisuuden periaatetta ja auttaa varmistamaan oikean ja riittävän kuvan toteutumista tilinpäätöksessä.

Kirjanpitolautakunta, suosittelee, että sellainen osuuskunta, jolla on osakepääomaa, esittäisi oman pääoman taseessaan seuraavasti, ellei edellä esitetystä muuta johdu:

OMA PÄÄOMA
Osuuspääoma
Vararahasto
Ylikurssirahasto
Osakepääoma
  Osakepääoma 
  Osakepääoman korotus
Arvonkorotusrahasto
Käyvän arvon rahasto
Muut rahastot
  Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto
  Sääntöjen mukaiset rahastot
  Muut rahastot
Edellisten tilikausien ylijäämä/alijäämä (voitto/tappio) 
Tilikauden ylijäämä/alijäämä ­(voitto/tappio)

Jos osuuskunta on antanut lisäosuuksia tai sijoitusosuuksia, lisäosuuspääoma ja sijoitusosuuspääoma merkitään omiksi alanimikkeikseen Osuuspääomaan.

Kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna, että irtisanottuja osuuksia vastaavat palauttamattomat osuusmaksut esitetään taseen vieraassa pääomassa, vaikka ne ovat osuuskuntaoikeudellisesti vielä osa osuuspääomaa.

Jos osuuskunnalla oli tilinpäätös­hetkellä irtisanottuja osuuksia, niiden vielä palauttamattomat osuusmaksut merkitään vieraaseen pääomaan. Niiden määrällä tulee vähentää osuuspääomaa. Jotta osuuspääoman bruttomäärä ilmenisi taseesta, vieraaseen pääomaan siirretyt osuudet merkitään osuuspääoman alle erilliseksi vähennyseräksi esimerkiksi nimikkeellä ”Odotusajaksi vieraaseen pääomaan siirretyt irtisanotut osuusmaksut”.

Jollei irtisanotusta osuudesta voida suorittaa täyttä määrää osuuskuntalain mukaisena maksuajankohtana, merkitään vajaus vieraasta pääomasta takaisin osuuspääomaan edellyttäen, ettei siihen liity oikeutta jälkipalautukseen.

Osuuskuntalain säännökset pääomalainasta ovat samansisältöiset kuin osake­yhtiölaissa. Ellei laina todennäköisesti eräänny takaisinmaksettavaksi seuraavalla tilikaudella, se merkitään omaksi eräkseen pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan.

Omista osuuksista toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa annettavat tiedot

Tieto jäsenyyden päättymisen perusteella mitätöidyistä osuuksista voidaan sisällyttää toimintakertomukseen, pienessä osuuskunnassa liitetietoihin.

Kirjanpitolautakunta suosittelee, että toimintakertomuksessa esitetään tilikauden aikana hankituista osuuksista maksettu kokonaisvastike ja keskihankintahinta sekä osuuskunnalla tilikauden päättyessä hallussa olevien omien osuuksien kokonaismäärä ja osuus kaikista osuuksista sekä näiden osuuksien keskihankintahinta.  

Kirjanpitolautakunta suosittelee, että osuuksien palautukseen käytettävissä oleva pääoman määrän osoittava laskelma esitetään liitetiedoissa vastaavalla tavalla kuin kirjanpitolautakunta ohjaa osakeyhtiöitä yleisohjeessaan tuloslaskelman ja taseen esittämisestä 21.11.2006.