Tytäryhtiösulautumisesta käypiin arvoihin

Lausuntopyynnössä hakija kysyi tytäryhtiösulautumisesta käypiin arvoihin:

• Onko tytäryhtiösulautumisessa hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjanpidollisesti käyttää sulautuvan tytäryhtiön omaisuuden arvoina käypiä arvoja kirjanpitoarvojen sijasta.
• Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata osakkeiden hankintamenon ja tytäryhtiön omistamien käypään arvoon arvostettujen omaisuuserien (käytännössä kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden) välinen erotus tulosvaikutteisesti tuloslaskelmaan ja jos kuvattu menettely on hyvän kirjanpitotavan mukainen, tuleeko näin syntynyt fuusiotulos, jota oikaistaan laskennallisella verovelalla, kirjata hakijan omaan pääomaan tilikauden voittovaroihin vai tulisiko se merkitä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon?
• Hakijan käsityksen mukaan omaisuus voidaan arvostaa tytäryhtiösulautumisessa käypään arvoon ja yllä esitetysti sulautumisesta syntynyt fuusiovoitto kirjataan tuloslaskelmaan.

Lausunnon rajaukset

KILA toteaa, että verotukseen liittyvät seikat eivät kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan ja että lausunto on ainoastaan kirjanpito-oikeudellinen. Lautakunta toteaa myös, että kirjanpitovelvollinen voi laatia konsernitilinpäätöksensä ohella myös erillistilinpäätöksensä kokonaisuudessaan kansainvälisten IFRS-standardien mukaisesti.

KILAn kannanotto

Kannanoton aluksi KILA toteaa, ettei KPL säädä sulautumisen kirjanpitokäsittelystä. Tällaisessa tilanteessa ratkaisua hyvän kirjanpitotavan mukaisen menettelyyn on haettava yleisistä kirjanpito- ja yhtiöoikeusperiaatteista. KILA nostaa esiin KPL:n 3:2a §:n (olennaisuus) ja 3.3 §:n (yleiset tilinpäätösperiaatteet) sekä OYL:n 16:16.2 §:n (kielto merkitä sulautuvan yhtiön varoja ja velkoja vastaanottavan yhtiön taseeseen korkeampaan arvoon kuin mikä niiden taloudellinen arvo on vastaanottavalle yhtiölle).

KILA on aiemmin antanut lausunnot 1898/2012 ja 1911/2014, jotka käsittelevät sulautumista. Samoin yleisohje suunnitelmanmukaisista poistoista käsittelee aihetta kohdissa 8.2–8.4, mutta edellä mainitut lähteet eivät anna vastausta juuri esitetyn kaltaiseen tilanteeseen. Siten KILA antaa aiheesta uuden lausunnon.

On hyvän kirjanpitotavan mukaista käyttää tytäryhtiösulautumisessa tytäryhtiön sulautumishetken taseessa olevaa sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoa.

Poistoyleisohjeen kohdassa 8.4 todetaan mahdollisuus toteuttaa sulautuminen joko käyvin arvoin tai sulautuvan yhtiön kirjanpitoarvoin. Tarkemmin asiaa ei yleisohjeessa käsitellä. Koska lausunto 1898/2012 on annettu ennen 1.1.2016 voimaan astunutta KPL:n uudistusta, se väistyy lainmuutoksen jälkeen mahdollisissa tulkintatilanteissa.

Hakija vetoaa lausuntopyynnössään esittämänsä menettelyn osalta konsernitilinpäätöksen laatimismenettelyihin. Oikeudellisesti on kuitenkin kyse kahdesta eri tilanteesta, joten konsernitilinpäätössäännöksiä ei voi tässä tapauksessa ottaa perusteluksi.

Koska tytäryhtiösulautuminen tapahtuu emoyhtiön käyttäessä määräysvaltaa kaikissa päätöksissä, on siinä tehdyt kirjausratkaisut perusteltava ja dokumentoitava niin, että niiden myöhempi tarkastelu on mahdollista.

KILA toteaa käsityksenään, että Suomessa toteutetuissa tytäryhtiösulautumisissa noudatetaan pääsääntöisesti hankinta-
menomenetelmää. Tämä vastaa varovaisuusperiaatetta, jolloin tilinpäätöksessä otetaan huomioon vain tilikaudella toteutuneet voitot.

Sulautumiskirjauksissa käypään arvoon arvostaminen sulautuvan tytäryhtiön kiinteistöjen osalta johtaisi sulautumisen toteuduttua emoyhtiön jakokelpoisten varojen kasvuun realisoitumattoman voiton määrällä, josta menettelystä päättäisi emoyhtiö itse. Näin syntyneiden voittovarojen jako voisi johtaa emoyhtiön taloudellisen aseman heikentymiseen ja viedä kyvyn vastata velvoitteista.

Kun KPL kuitenkin antaa mahdollisuuden sijoituskiinteistöjen arvostamiseen käypään arvoon, suosittaa KILA, että menettelyyn on siirrytty jo tytäryhtiön erillistilinpäätöksessä ennen sulautumista.

Yhteenvetona KILA toteaa, että on hyvän kirjanpitotavan mukaista käyttää tytäryhtiösulautumisessa tytäryhtiön sulautumishetken taseessa olevaa sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoa. Tuo kirjanpitoarvo voi olla joko hankintamenoperusteinen tai edellytysten täyttyessä KPL 5:2b §:n mukainen käypä arvo. KILA kuitenkin muistuttaa, että lausunnon pyytäjä voi harkintansa mukaan menetellä muullakin tavalla, jos valittu menettely johtaa hyvän kirjanpitotavan mukaiseen lopputuloksen.