Tuloslaskelman ja taseen esittämisohje
Yleisohje tuloslaskelman ja taseen esittämisestä sisältää näiden laskelmien esittämisvaihtoehdot sekä ohjeen sellaisten erien merkitsemisestä tuloslaskelmaan ja taseeseen, joiden osalta esimerkiksi osakeyhtiölaissa, kirjanpitolaissa tai kirjanpitoasetuksessa on määräyksiä, mutta jotka eivät esiinny kirjanpitoasetuksen tuloslaskelma- ja tasekaavoissa.
Tällaiset lisäykset koskivat muun muassa seuraavia eriä:
• rahoitustuottojen jakaminen saman konsernin yrityksiltä ja muilta saatuihin seuraavien erien osalta: Tuotot pysyvien vastaavien sijoituksista, Muut korko- ja rahoitustuotot sekä Korkokulut ja muut rahoituskulut
• erän Tuloverot jakaminen KPL 5:18 §:n mukaisesti alaeriksi Tilikauden verot ja Laskennalliset verot
• erän Osakepääoma jakaminen kahdeksi alaeräksi Osakepääoma (kauppa-rekisteriin jo merkitty osakepääoma) ja Osakepääoman korotus (kaupparekisteriin vielä rekisteröimättä oleva mutta merkitty, maksettu tai maksamatta oleva osakepääoma)
• erien Maa- ja vesialueet sekä Rakennukset ja rakennelmat jakaminen kahdeksi alaeräksi: Omistetut ja Vuokraoikeudet (KPA 1:6.6 §:ssä edellytetään, että mainittujen pääerien osalta esitetään erikseen poistamaton hankintameno kiinteistöistä, joihin kirjanpitovelvollisella on omistusoikeus ja erikseen omana nimikkeenään kiinteistöjen vuokraoikeuksien hankintamenot, jotka on aktivoitu KPL 5:11 §:n mukaisesti)
• sekä vaihtuvien vastaavien saamisten että vastattavien vieraan pääoman jakaminen lyhytaikaisiksi ja pitkäaikaisiksi eriksi (KPA 1:6.2-3 §)
• erän Käyvän arvon rahasto esittäminen omassa pääomassa (KPL 5:2a § ja sen nojalla annetut määräykset)
• osakeyhtiölain mukaisen erän Pääomalainat esittäminen vieraan pääoman ryhmän ensimmäisenä eränä luonteensa mukaisesti pitkäaikaisena ja/tai lyhytaikaisena vieraana pääomana
• osakeyhtiölain mukaisen erän Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto esittäminen osakeyhtiön omassa pääomassa.
Autovero autojen maahantuojan
tilinpäätöksessä (KILA 2006/1785)
Automaahantuoja esitti kirjanpitolautakunnalle lausuntopyynnössään, että vakiintuneen maahantuojien soveltaman kirjauskäytännön mukaan maahantuoja sisällyttää myymänsä auton hintaan sisältyvän autoveron liikevaihtoonsa ja vähentää tullilaitokselle maksetun veron kuluna tuloslaskelmassaan. Hakija katsoi kirjaustavan ongelmalliseksi, koska se vääristää eri maissa kirjanpitovelvollisten maahantuojien välistä tunnuslukujen vertailtavuutta. Hakijan mukaan Suomen autoverojärjestelmä on ainutlaatuinen Euroopassa laskentatapansa ja verovelvollisen määrittelyn suhteen. Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta joko myönteisen lausunnon tai poikkeusluvan perusteella lupaa soveltaa vaihtoehtoista autoveron kirjaustapaa. Siinä veroa ei sisällytettäisi liikevaihtoon, vaan esitettäisiin varauksen luonteisena eränä taseessa siihen saakka, kunnes se suoritetaan veronsaajalle.
Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei myydyn ajoneuvon hintaan sisältyvä autovero ole KPL 4:1 §:ssä tarkoitettu välittömästi myynnin määrään perustuva vero. Näin ollen se on luettava kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon. Vastaavasti suoritettu autovero on tuloslaskelmaan merkittävä kulu; se sisällytetään erään Liiketoiminnan muut kulut. Hakijan esittämä vaihtoehtoinen kirjaustapa ei ole Suomen kirjanpitolain eikä Suomea sitovien Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivien mukainen. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei sillä ole toimivaltaa myöntää pyydettyä poikkeuslupaa, joka koskisi tilinpäätöksen sisällön pakottavia kirjanpitolain säännöksistä.
Pääomalaina ja nostamatta oleva luotto tilinpäätöksessä
Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa TEKESin myöntämän pääomalainan kirjaamisesta. Pääomalainan ehtoihin kuuluu, että se tulee nostaa, kun luototetun projektin kustannukset ovat jo syntyneet ja luottopäätöksessä mainittuun ajankohtaan mennessä. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin lisäksi, tuleeko myönnetty pääomalaina kirjata kustannusjakson päättymispäivälle vieraaksi pääomaksi ja vastaavasti saatavaksi vai kirjataanko pääomalaina vasta, kun siitä saadaan rahasuoritus.
Kirjanpitolautakunta vastasi: Vaikka oikeus lainarahoitukseen perustuukin aiemmin toteutuneisiin kustannuksiin, mitään kirjattavaa velkasuhdetta ei synny ennen lainan tosiasiallista nostamista. Luottolupauksia ei merkitä liiketapahtumina kirjanpitoon: ”Oikeus saada tietynsuuruinen luotto tulevaisuudessa ei luonnollisestikaan oikeuta kirjaamaan tätä rahamäärää saamiseksi. Tältä osin pääomalainoja käsitellään samalla tavalla kuin muitakin luottoja, ne merkitään kirjanpitoon nostettaessa.”
Pääomalainasta säädetään OYL 12 luvussa. Osakeyhtiölain mukaiset ehdot täyttävä pääomalaina on luonteeltaan velkaa, joten se esitetään taseessa vieraana pääomana. Eri asia on, että selvitettäessä, onko oma pääoma OYL 20:23.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla negatiivinen, pääomalaina katsotaan omaksi pääomaksi. Kirjanpitolautakunnan tuloslaskelman ja taseen esittämistä koskevan yleisohjeen (21.11.2006) mukaan pääomalaina esitetään luonteensa mukaisesti joko pitkäaikaisena tai lyhytaikaisena vieraana pääomana asianomaisen ryhmän ensimmäisenä eränä.
