Sitovin sopimuksin edelleen myydyn vaihto-omaisuuden arvostamisesta
Suomalainen osakeyhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa: onko hyvän kirjanpitotavan mukaista arvostaa vaihto-omaisuus alkuperäiseen hankintamenoon, kun tuote on sitovalla sopimuksella myyty katteellisena vaikka raaka-aineen markkinahinta eli jälleenhankintahinta on laskenut alle alkuperäisen hankintahinnan?
Hakemuksessa esitetään, että yhtiö hankkii käyttämänsä raaka-aineen ulkomailta. Ennen erän siirtymistä laivaan kiinnitetään raaka-aineen ostohinta toimittajan kanssa. Niin ikään halutaan suojata myyntikatetasoa eli käytännössä suojata myyntihinnat hintamuutoksilta ja kiinnittää myyntihinnat päivän tasolle. Samalla arvioidaan ostetuista tuotteista saatava lopputuotteiden tuotantomäärä sekä myyntiajankohdat (hintakiinnitysajankohdat) ja asetetaan oletettua tuotantoa vastaava määrä erilaisia raaka-ainefutuureja. Tehtyjen toimenpiteiden perusteella yhtiöllä on tiedossa, että lopputuote tulee kattamaan kaikki hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuvat kustannukset. Ostettaessa raaka-ainetta tai raaka-ainefutuureita, perustuvat hinnat markkinoiden pörssihintoihin. Koska raaka-aineiden markkinahinnat vaihtelevat merkittävästi, on olemassa riski, että raaka-aineen jälleenhankintahinta on huomattavasti alle alkuperäisen hankintahinnan.
Hakemuksessa esitetään myös, että KPL 5:6.1 §:n mukainen vaatimus jälleenhankintahinnan käyttämisestä ei vastaa täysin uuden tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) 12.7 artiklaa, sillä siinä arvostusta edellytetään tilinpäätöspäivänä alkuperäiseen hankintahintaan tai alempaan markkina-arvoon. Hakija katsoo, että direktiivitekstissä ei oteta kantaa siihen, millä tasolla markkina-arvo tulee määrittää ja mikä on markkina-arvon määritelmä. Jos markkina-arvolla tarkoitetaan omaisuuserän arvoa yritykselle, täyttävät yhtiön tekemät myyntisopimukset hakijan mielestä markkina-arvon määritelmän ja sen mukaan direktiivin perusteella ei tulisi tehtäväksi arvonalentumiskirjausta.
Kirjanpitolautakunta vastasi, että asiassa on kyse tuotannollista toimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä sovellettavista vaihto-omaisuuden arvostusmenettelyistä, erityisesti siitä, velvoittaako KPL kaikissa olosuhteissa merkitsemään vaihto-omaisuuteen kuuluvan lajiesineluonteisen raaka-aine-erän tilinpäätöksessä hankintamenoa alhaisempaan jälleenhankinta-arvoon, vaikka erä olisi tilinpäätöshetkellä jo sitovasti myyty edelleen selvästi katteellisena.
Kirjanpitolautakunta katsoi, että sellaista erää vaihto-omaisuudesta, joka on jo sitovasti myyty edelleen, voidaan pitää puolivalmisteen omaisena. Sisältöpainotteisuuden periaate (KPL 3:3.1 §, kohta 2a) ja oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2.1 §) huomioon ottaen lautakunta katsoi, että hyvä kirjanpitotapa sallii vaihto-omaisuuden arvostamisen alkuperäiseen hankintamenoon siltä osin kuin se on hakemuksessa kuvatuin tavoin sitovalla sopimuksella myyty katteellisena, vaikka raaka-aineen markkinahinta eli jälleenhankintahinta olisi laskenut alle alkuperäisen hankintahinnan.
Hakijan on huolehdittava, että vaihto-omaisuuden arvostamiseen liittyvät sitovat sopimusjärjestelyt ja niiden suhde kulloiseenkin vaihto-omaisuuden hankintaerään ja kokonaismäärään on asiamukaisesti dokumentoitu siten, että sitä seurataan esimerkiksi erillisessä osakirjanpidossa. Samassa tarkoituksessa tulee esittää liitetietona kuvaus vaihto-omaisuuden arvostamismenettelystä.
