Sijoituskiinteistöjen tilinpäätöskäsittelystä KPL 5:2 b §:n tarkoittamaa käyvän arvon menettelyä sovellettaessa

Hakija, erikoissijoitusyhtiö, pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista kysymyksistä:

• Kun kirjanpitovelvollisen hankkii kiinteistön omistukseensa siten, että kyseinen omistus on osakeyhtiömuotoinen, voidaanko kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä soveltaa KPL 5:2b §:n mukaista arvostamista?
• Voidaanko taseessa esittää sijoituskiinteistöt omalla taserivinään ja missä paikassa tuloslaskelmakaaviota käyvän arvon muutos tulee esittää?

Hakija sijoittaa yhteistyössä muiden asuntosijoittajien kanssa vuokra-asuntokohteisiin ja kehittää tehokkaampaa asuntomarkkinaa. Yhtiö tarjoaa asuntosijoittamisen ratkaisuja eri kohderyhmille. 

Kirjanpitolautakunnan vastaus hakijan ensimmäiseen kysymykseen

KPL 5:2 b.1 § kuuluu: ”Kirjanpitovelvollinen saa merkitä sijoituskiinteistönsä käypään arvoon. Tällaisessa merkitsemisessä ja esittämisessä tilinpäätöksessä noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä tilinpäätösstandardeja sekä 2 a §:n 2 ja 3 momentin säännöksiä käyvän arvon rahastosta. Valtioneuvoston asetuksella voidaan säätää poikkeuksia standardien soveltamisesta tai niiden soveltamiseen perustuvista lisävaatimuksista tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esittäville tiedoille.”

Kirjanpitolaissa ei aseteta käypään arvoon merkitsemisen osalta edellytyksiä sille, millä oikeudellisella järjestelyllä sijoituskiinteistön omistaminen on järjestetty. Lautakunnan mielestä on perusteltua, että kirjanpitovelvollinen valitessaan käyvän arvon menettelyn soveltaa samoja yhteismitallisia tilinpäätösperiaatteita taseeseen merkittyihin suoraan omistettuihin sijoituskiinteistöihin sekä yhtiömuotoisiin sijoituskiinteistöihin, edellyttäen, että kyseiset yhtiöt ovat väline sijoituskiinteistön omistuksen järjestämisessä eikä niissä ole muuta toimintaa (”kuoriyhtiö”).  Edellä sanottu menettely on myös sisältöpainotteisuuden periaatteen (KPL 3:3.1 § 3-kohta) mukaista. Huomio kiinnitetään tällöin liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon. Lautakunta toteaa, että jos arvostusmenettelyksi on valittu käyvän arvon arvostus, tulee arvostusmenettelyn olla jatkuva tilikaudesta toiseen ja lisäksi johdonmukainen siten, että se koskee kaikkia samaan omaisuuslajin kuuluvia omistuksia (KPL 3:3.1 § 2-kohta). Edellä sanotun perusteella kirjanpitolautakunta vastaa hakijan kysymykseen myönteisesti edellyttäen, että menettely on kuvattujen edellytysten mukainen.  

Kirjanpitolautakunnan vastaus hakijan toiseen kysymykseen

KPA 1:9 § (yksityiskohtaisempi esittäminen) kuuluu: ”Tuloslaskelmaa ja tasetta saadaantäydentää välisummilla ja niihin saadaan lisätä sellaisia uusia eriä, jotka eivät sisällöltään kuulu tulos- ja tasekaavoissa mainittuihin nimikkeisiin, jollei se vaaranna kirjanpitolain 3 luvun 2 §:ssä tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa. – – Tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi.”

Hakija on esittänyt, että se merkitsisi sijoituskiinteistöt taseeseen omana erillisenä tase-eränä. Tuloslaskelmaan hakija lisäisi omana rivinään käyvän arvon muutos -rivin, joka olisi kaavassa liiketoiminnan muiden tuottojen jälkeen.  Ottaen huomioon tilinpäätökseltä edellytettävän oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3:2 §) ja kirjanpitovelvollisen toiminnan laadun sekä KPA 1:9 §:n, kirjanpitolautakunta toteaa, että sillä ei ole huomauttamista hakijakirjanpitovelvollisen esittämään menettelyyn laatia tase ja tuloslaskelma hakemuksessa kuvatuin tavoin KPA:n kaavoja yksityiskohtaisempina, lisäten niihin uudet erät.  

Tuloslaskelma

Lautakunnan käsityksen mukaan kuvatussa tilanteessa oman erillisen rivin – sijoituskiinteistöjen käyvän arvon muutos – lisääminen tuloslaskelmaan liiketoiminnan muut tuotot -rivin jälkeen on omiaan lisäämään tietoa kirjanpitovelvollisen tuloksen muodostumisesta. Siten se parantaa edellytyksiä oikean ja riittävän kuvan saamiselle kohdeyhtiön tilinpäätöksestä. Jos Sijoituskiinteistöjen käyvän arvon muutokset -erä on olennainen erä tuloksen muodostumisessa, voidaan tuloslaskelmassa esittää käyvän arvon nettomuutoksen lisäksi välisummat sijoituskiinteistöjen käyvän arvon lisäyksistä sekä käyvän arvon vähennyksistä.

Tase

Kirjanpitolautakunta suosittelee, että sovellettaessa KPL 5:2 b §:n tarkoittamaa menettelyä merkitään sijoituskiinteistöt taseen vastaavien ryhmään III Sijoitukset, viimeisenä kohtana: 5a Sijoituskiinteistöt.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet sekä liitetiedot

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa on esitettävä IFRS-standardien (IAS40 ja IFRS13) käyvän arvon menettelyn edellyttämä kuvaus laatimisperiaatteista. Tilinpäätöksen liitetiedoissa on oltava myös IFRS-säännösten edellyttämät tiedot. Tilinpäätöksestä tulee käydä ilmi, miten sijoituskiinteistöjen käypä arvo on määritetty.

Kirjanpitolautakunta korostaa, että Käyvän arvon muutokset -erä sekä siihen liittyvät muut erät tulee tuloslaskelman liitetietona avata riittävästi siten, että siitä käyvät ilmi – bruttoperiaatteen mukaisesti – ainakin: i) realisoituneet ja realisoitumattomat arvonmuutokset; ii) hankintojen ja luovutusten vaikutukset; sekä iii) taseen sisällä tehtyjen kiinteistöjen uudelleenluokituksen vaikutukset.

 
Laskennallinen verovelka

Hyvä kirjanpitotapa edellyttää, että sijoituskiinteistöjen käyvän arvon menettelyn soveltamisesta johtuva laskennallinen verovelka merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen omana eränään.  
 

Lausunnon soveltamisala

Kirjanpitolautakunta toteaa, että edellä kuvattu menettely on hakijana olevan sijoitustoimialalla toimivan kirjanpitovelvollisen ohella hyvän kirjanpitotavan mukainen myös muilla toimialoilla toimivilla kirjanpitovelvollisilla, jotka ovat soveltavat KPL 5:2 b §:n mukaista käyvän arvon arvostusmenettelyä sijoituskiinteistöihinsä. Siinä tapauksessa, että sijoituskiinteistöjen omistaminen ei ole kirjanpitovelvollisen pääasiallista liiketoimintaa, voi kirjanpitovelvollinen edellä sanotusta poiketen esittää sijoituskiinteistöjen käyvän arvon muutokset tuloslaskelman Rahoitustuotot ja -kulut -ryhmän viimeisenä eränä. 

Lausunnon soveltamisalan ulkopuolelle rajataan erityislainsäädännöllä säännellyt rahoitus- ja vakuutustoimialan yritykset.