Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastojen käsittelystä kirjanpidossa (Kila 2023/2036)
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (SVOP) on ollut verotuksellisesti ongelmallinen aina siitä saakka, kun se vuonna 2006 otettiin osakeyhtiölakiin. Ensin meni vuosia, että saatiin selkeys SVOP-palautusten verottamisesta joko osingonjaon säännösten mukaan tai luovutusvoittoina ja -tappioina. Nyt kuitenkin uusimmassa syventävässä vero-ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa 16.6.2022 kiristetään jo selkeiltä vaikuttaneita edellytyksiä palauttaa SVOP-sijoitus siten, että se verotetaan luovutusvoittoverotuksen säännösten mukaisesti. Lisäksi on noussut ongelmaksi SVOP-sijoitusten palauttaminen muutoin kuin osingonjaon periaatteiden mukaisesti eli muuten kuin omistusten suhteessa. Tämän menettelynhän osakeyhtiölaki mahdollistaa.
Osakeyhtiölaki siis sisältää mahdollisuuden siihen, että SVOP-rahasto ei ole yksi ainoa rahasto, vaan taseen rivi SVOP-rahasto voi koostua useista sijoittaja- ja sijoituskohtaisista rahastoista. Näitä erillisiä SVOP-rahastoja voidaan osakeyhtiölain mukaan jakaa yksimielisten osakkeenomistajien päätöksellä kunkin erillisen SVOP-rahaston alkuperäiselle sijoittajalle. Tämä edellyttää kuitenkin, että SVOP-sijoituksen vastaanottavan yhtiön hallitus on nimenomaan tehnyt päätöksen vastaanotettujen SVOP-sijoitusten käsittelystä sijoittaja- ja sijoituskohtaisina rahastoina. Tällöin osingonjakosäännöksistä poikkeavan SVOP-palautuksen osalta veroseuraamuksilta voidaan välttyä, mikäli sijoituksesta on kulunut alle 10 vuotta ja pystytään tunnistamaan oikea sijoittaja.
Syventävässä vero-ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa 16.6.2022 verottaja lähtee yksittäisten SVOP-sijoitusten tunnistamisen osalta seuraavista periaatteista:
Yhtiön kirjanpidossa voi olla erilliset vapaan oman pääoman rahastot toisaalta pääomansijoituksia ja toisaalta voittovaroista siirrettäviä varoja varten. Varojenjako voidaan tällöin varojenjakopäätöksellä kohdistaa rahastoon, jossa on vain joko pääomansijoituksia tai voittovaroja.
Yhtiön kirjanpitoon sisältyvässä vapaan oman pääoman rahastossa voi olla myös erilliset alatilit pääomansijoituksille ja voittovaroista siirrettäville varoille. Varojenjako voidaan tällöin kohdistaa varojenjakopäätöksellä tiettyyn rahaston alatiliin.
Yllä oleva lainaus verottajan syventävästä vero-ohjeesta on kaiketi ollut syy nyt käsiteltävään lausuntopyyntöön Kilalle. Voiko verotus edellyttää kirjanpidon laatimisen osalta tiettyä menettelyä (=alatilit), vaikka hyvän kirjanpitotavan mukaan olisi muitakin luotettavia kirjausketjuvaatimuksen täyttäviä menettelyjä (esimerkiksi laskureskontra, laskentakohde, Excel-taulukko, tase-erittelyt)?
Lausunnon hakija kysyy:
Pitääkö osakeyhtiön kukin erillinen vapaan oman pääoman rahasto käsitellä omalla pääkirjanpidon tilillään vai voidaanko hyvän kirjanpitotavan mukaisena käsittelytapana pitää esimerkiksi sitä, että nämä rahastot käsitellään pääkirjanpidossa yhdellä yhteisellä pääkirjanpidon tilillä siten, että rahastot pidetään erillään ja esitetään kirjanpidossa kirjausketjuvaatimuksen toteutumiseksi yhden pääkirjanpidon tilin ja rahastoa kuvaavan tunnisteen (laskentakohde/dimensio) avulla tai vaihtoehtoisesti toteuttamalla erillään pito muilla luotettavilla tavoilla. Hakija viittaa myös Kilan lausuntoon 2020/1999, joka koskee verohuojennuspoistoja. Siinä todetaan, että hyödykekohtainen seuranta voidaan toteuttaa pääkirjanpidon tilien lisäksi esimerkiksi tase-erittelyjen yhteydessä.
Kirjanpitolautakunta vastaa hakijalle, ettei kirjanpitolaissa ole säännöksiä kysyjän esittämästä sijoitetun vapaan oman pääoman esittämisestä. Siten hakijan esittämiin vaihtoehtoihin ei ole huomauttamista, kunhan niissä toteutuu kunkin erillisen SVOP-rahastosijoituksen osalta luotettava ja aukoton kirjausketju. Samoin yhteys SVOP-sijoituksia koskeviin päätöksiin on oltava todettavissa. Kila toteaa myös yhteneväisyyden lausuntoon 2020/1999 ja toteaa, että pysyviin vastaaviin sisältyviä yksittäisiä hyödykeitä, joista kutakin käyttöomaisuuskirjanpidossa (=osakirjanpito) seurataan hyödykekohtaisesti hankintamenon, lisäysten ja poistojen osalta, ei myöskään tavanomaisesti eritellä pääkirjanpidossa hyödykkeittäin.
Kilan lausunnon pohjalta näyttäisi siis siltä, että verottajan syventävässä vero-ohjeessa esittämä vaatimus SVOP-sijoitusten käsittelystä kirjanpidossa ei siis perustu sen enempää kirjanpitolakiin kuin vakiintuneeseen kirjanpitokäytäntöön.
