Pankkilainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen käsittelystä tilinpäätöksessä
Hakija, joka ei ole pieni kirjanpitovelvollinen, oli ottanut pankista lainan ja tehnyt pankin kanssa koronvaihtosopimuksen. Hakija esitti kirjanpitolautakunnalle useita koronvaihtosopimukseen liittyviä kysymyksiä.
Kirjanpitolautakunta vastasi, että suojaustarkoituksessa tehdyn koronvaihtosopimuksen perusteella saatavat tuotot merkitään järjestelystä johtuvien rahoituskulujen oikaisueräksi. Hakemuksen kuvaamassa tilanteessa lainasopimuksen muuttuvakorkoinen rahoituskulu merkitään Rahoituskuluihin veloitukseksi ja kirjanpitovelvollisen johdannaissopimuksen perusteella pankilta saama samamääräinen tulo merkitään Rahoituskuluihin hyvitykseksi; lisäksi samalle tilille merkitään johdannaissopimuksen perusteella veloitukseksi kiinteäkorkoinen meno.
Kun muuttuvakorkoiset määrät kumoavat toisensa, on järjestelystä tuloslaskelmaan merkittävä rahoituskulujen nettomäärä kiinteän koron suuruinen. Nämä rahoitukseen liittyvät menot jaksotetaan tilikauden kuluiksi KPL 5:1 §:n mukaisesti.
Edellä kuvatussa sopimusjärjestelystä kirjanpitovelvolliselle mahdollisesti aiheutuva taloudellinen hyöty – tilanteessa, jossa maksettava kiinteä korkomeno on alempi kuin lainasopimuksen muuttuvan koron määrä – ei ilmene tuloslaskelmasta. Sellaiset koronvaihtosopimukset, joihin ei liity vastaavaehtoista velkaerää tai muuta suojattavaa kohdetta, käsitellään toisin. Niihin perustuvat tulot merkitään bruttoperiaatteen mukaisesti Rahoitustuottoihin ja menot vastaavasti Rahoituskuluihin.
Koska koronvaihtosopimuksella ei ole hankintamenoa, ei sitä KPL 5:2 §:n mukaisesti toimittaessa merkitä taseeseen. Tämän vuoksi arvostamisessa ei ole merkitystä sillä, onko koronvaihtosopimus suojaava vai ei. Koska koronvaihtosopimuksella ei ole hankintamenoa, sitä ei merkitä taseeseen. Tässä perustilanteessa tuloslaskelmaan ja taseeseen merkittävät tiedot ovat yhdenmukaiset kiinteäkorkoista lainaa koskevien tietojen kanssa. Varovaisuuden periaatteen ja KPL 5:2 §:n nojalla koronvaihtosopimuksen kohonneesta arvosta aiheutunutta arvostusvoittoa ei merkitä taseeseen.
Realisoitumatonta tappiota ei merkitä taseeseen. Rahoitusomaisuuteen merkittyjen erien arvostamisessa noudatettava alimman arvon periaate ei toimi samalla tavalla taseen ulkopuolisten vastuiden kohdalla. Kun taseeseen ei ole merkitty hankintamenoa, ei tällaisen taseeseen sisältymättömän erän osalta ole riskiä yliarvostuksesta, toisin kuin taseen omaisuuseriin merkittyjen arvojen kohdalla. Kun arvioidaan, onko tietty tulevaisuudessa mahdollisesti toteutuva vastuu muuttunut kirjanpitovelvollisen kannalta taseeseen merkittäväksi velaksi, menettely on erilainen kuin taseen varallisuuserien arvostamisessa. Vailla hankintamenoa olevan sopimuksen tilinpäätöshetken negatiivista markkina-arvoa ei merkitä rahoitusvälineestä aiheutuvaksi velkaeräksi taseeseen, ellei vastuu ole realisoitunut. Realisoitumisen osalta saadaan tarkempaa johtoa vastaisia menoja ja menetyksiä sekä pakollista varausta koskevasta KPL 5:14 §:stä.
Tilanteessa, jossa koronvaihtosopimuksen luonne taikka sisältö muuttuu, esimerkiksi lainakomponentin muutosten taikka irtisanomisen johdosta, edellyttää KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitettu oikean ja riittävän kuvan vaatimus tilinpäätöksen laatijalta erityisen huolellista harkintaa. Lainaan liittyvän johdannaissopimuksen arvonmuutokset taikka ehtojen muutokset saattavat aiheuttaa velvoitteita, jotka täyttävät KPL 5:14 §:ssä tarkoitetut vastaisen menetyksen tai pakollisen varauksen tekemisen edellytykset. Jos tilinpäätöksen laatimishetkellä kirjanpitovelvollinen pitää käytettävissään olevan parhaan tiedon perusteella todennäköisenä, että lähitulevaisuudessa – esimerkiksi tilinpäätöksen laatimista seuraavan tai sitä seuraavan tilikauden aikana – hakijan suoritettavaksi tulee rahoitusjärjestelystä sellaisia merkittäviä nettomääräisiä rahoitusmenoja, jotka kohdistuvat raportointitilikauteen, ja joista ei ole odotettavissa vastaavaa tuloa, on ne KPL 5:14 §:n mukaisesti kirjattava vastaisina menetyksinä kuluiksi ja siirtovelaksi tai niistä on tehtävä lainkohdan tarkoittama pakollinen varaus. Toisaalta, jos kirjanpitovelvollinen päätyy huolellisesti asiaa punnittuaan kannalle, että todennäköisyys menon toteutumiselle on pienempi kuin toteutumatta jäämiselle, ei tällaisia kirjauksia tehdä.
KPA 2:2.3 §:n nojalla on kustakin johdannaislajista esitettävä liitetietona johdannaisten käypä arvo, jos tämä voidaan luotettavasti määritellä, sekä tiedot niiden käytön laajuudesta ja luonteesta, jos johdannaisia ei ole arvostettu KPL 5:2 a §:n mukaisesti käypään arvoon (KPA 2:2.3 §). Tämä KPA:n säännös ilmentää osaltaan KPL 5:2 §:n mukaisen menettelyn ja KPL 5:2a §:n tarkoittaman arvostamisen välistä eroa.
Lautakunta katsoi, että KPL 3:2.1 §:n nojalla on koronvaihtosopimusjärjestelyn kokonaisuudesta lisäksi esitettävä liitetieto, jos järjestely on lainakovenanttien tai muiden ehtojena perusteella olennainen määrältään tai laadultaan. Liitetietoina ilmoitettavia seikkoja ovat ainakin järjestelyn keskeiset ehdot sekä järjestelystä mahdollisesti johtuvien taseeseen merkitsemättömien vastuiden määrä.
Jos järjestelyyn liittyvän yksittäisen johdannaissopimuksen käyttötarkoitus on muuttunut kokonaan tai osittain, esimerkiksi suojaavasta ei-suojaavaksi, esitetään tästä muuttuneesta käyttötarkoituksesta liitetieto (KPA 2:2.3 §). Jos esimerkiksi aiemmin on kerrottu, että koronvaihtosopimukset ovat suojaavia, selostetaan sopimusten muuttunut luonne.
Kirjanpitolautakunta totesi yleisesti, että arvioitaessa hakemuksessa kuvatun järjestelyn sisällön esittämistä tilinpäätöksessä, tulee lähtökohtana olla oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2 §). Vaatimuksen edellyttämiä tietoja arvioitaessa tulee ottaa huomioon kirjanpitovelvollisen taloudellinen asema tilinpäätöksen laatimishetkellä. Olennaiset tiedot eivät siten välttämättä ole samoja tilikaudesta toiseen, tietojen sisältöä ja laajuutta arvioitaessa tulee ottaa huomioon kulloisenkin tilinpäätöksen kannalta merkitykselliset kirjanpitovelvollista koskevat seikat ja muut olosuhteet.
Mitä vaikeammassa taloudellisessa asemassa kirjanpitovelvollinen on – arvioituna esimerkiksi oman pääoman riittävyyden tai toiminnan jatkuvuusolettaman kannalta – sitä seikkaperäisemmin on tarpeen esittää tiedot vastuun määrästä ja ehdoista sellaisista taseen ulkopuolisista vastuista, jotka toteutuessaan johtaisivat esimerkiksi oman pääoman menettämiseen.
Mitä todennäköisempää on, että hakemuksessa kuvattujen lainakovenanttien ehdot rikkoutuvat, sitä huolellisemmin kirjanpitovelvollisen tulee todentaa, että järjestelyn tietojen ilmoittamatta jättäminen ei vaaranna oikean ja riittävän kuvan saamista. Kirjanpitolautakunta katsoo, että esimerkiksi silloin, kun rahoittajan kanssa neuvotellaan vielä tilinpäätöksen valmistumishetkellä ehtorikkomuksen hyväksymisestä eli waiverin saamisesta, tulee olennaisiin tase-eriin liittyvät kovenantit kuvata liitetiedoissa taseen ulkopuolisia järjestelyjä koskevan KPA 2:7.2 §:n kohdan 5 nojalla.
KPL 4:7.2 §:n mukaan pitkäaikaiseksi katsotaan velka tai se osa velasta, joka erääntyy maksettavaksi yhtä vuotta pidemmän ajan kuluttua; muut velat ovat lyhytaikaisia. Kirjanpitolautakunta piti hyvän kirjanpitotavan kuuluvan varovaisuuden periaatteen (KPL 3:3.1 § 3-kohta) mukaisena, että velkaa käsitellään tilinpäätöksessä lyhytaikaisena silloinkin, kun on todennäköistä, että velka erääntyy, esimerkiksi kovenanttien laukeamisen vuoksi seuraavalla tilikaudella. Siten hakemuksessa kuvatussa tilanteessa se velan osa, joka voi erääntyä maksettavaksi yhtä vuotta lyhyemmän ajan kuluttua, merkitään lyhytaikaiseksi.
