Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto vuoden 2016 alusta voimaan tulleista kirjanpitolainsäädännön muutoksista

Lausunnon tarkoituksena on ohjata hyvää kirjanpitotapaa ja yhtenäistää käytänteitä. Kuitenkin kirjanpitovelvollisen tulee itsenäisesti ratkaista, täyttyvätkö asianomaisessa tilanteessa lakimääräiset edellytykset kulloisellekin kirjaukselle.  Lausunnon aineellisia säännöksiä koskevat kannanotot eivät ole tyhjentäviä, joten kirjanpitovelvollinen voi soveltaa myös muuta lain velvoitteet täyttävää menettelyä. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan laki antaa luottamuksensuojaa kannanottoihin tukeutuvalle kirjanpitovelvolliselle (KILA 1719/2003), eli ellei kannanottoja noudata, on suuri riski, että mahdollisten jälkiselvittelyiden yhteydessä noudatettu menettely todetaan lain vastaiseksi.

 

Siirtymäsäännökset

Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus

Varoja omistajilleen jakavan pienkonsernin emoyritys on vapautettu konsernitilinpäätöksen laatimisesta vasta tilikaudelta, joka on alkanut 1.1.2016 tai sen jälkeen. Tämän estämättä kirjanpitovelvollinen saa soveltaa kirjanpitolain muuttuneita säännöksiä jo 1.1.2016 jälkeen laadittavaan erillis- ja konsernitilinpäätökseensä. 

 
Kehittämismenot; aktivoitujen kehittämismenojen vaikutus varojenjakokelpoisiin varoihin 

Säännös on uusi, joten ennen lain voimaantuloa taseeseen aktivoitujen kehittämismenojen kuluksi kirjaamisessa saadaan noudattaa aikaisemmin voimassa olleita säännöksiä. Kehittämismenojen aktivoimisesta johtuva varojenjakorajoitus kohdistuu myös ennen lainmuutosta tehtyihin aktivointeihin; rajoitus on osakeyhtiön osalta direktiiviperusteinen eikä jäsenvaltiolla ole mahdollista säätää siitä poikkeusta. 

 

Tieto tilinpäätöksen laatimisessa käytetystä säännöstöstä

Tilinpäätöksestä on ilmettävä, onko sen laatimisessa noudatettu mikroyrityssäännöstöä vai pienyrityssäännöstöä. 

 

Aiempi pieni kirjanpitovelvollinen – nykyisin pienyritys

Aiempien säännösten mukainen pieni kirjanpitovelvollinen rinnastuu lainmuutoksen jälkeen KPL 1:4a §:n mukaiseen pienyritykseen. Tämä koskee myös kirjanpitolautakunnan ennen lainmuutosta antamia yleisohjeita.

 

Aineelliset säännökset

Yhdenmukaiset tilinpäätösperiaatteet erillistilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä 

KPL 6 luvun säännösten mukaan laadittavassa konsernitilinpäätöksessä tulee soveltaa – esimerkiksi sijoituskiinteistöjen käypään arvoon merkitsemisessä ja rahoitusleasingin käsittelyssä – yhtenäisesti joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja kirjanpitolain mukaisia tilinpäätösperiaatteita. Määräyksen tarkoituksena on, että emoyrityksen erillistilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet ovat yhtenevät. 
KPL 7a luvun tarkoittamassa ”IFRS-konsernitilinpäätöksessä” sovelletaan mainitun luvun säännöksiä. 

 
Pääomalainan merkitseminen taseeseen

Pääomalaina, joka IFRS-perusteisesti saadaan merkitä omaksi pääomaksi, esitetään taseen oman pääoman ryhmässä viimeisenä, omana erillisenä kohtanaan. Kirjanpitolautakunta kirjoittaa, että kirjanpitolain perustelujen mukaan tämänhetkisen IFRS-normiston mukaisia elementtejä ovat muun muassa: 

• lainan takaisinmaksun takasijaisuus – tämä koskee maksunsaantijärjestystä muihin velkoihin ja velvoitteisiin nähden konkurssissa ja selvitystilassa
• eräpäivättömyys – kirjanpitovelvollisen yksinomaisessa päätösvallassa on se ajankohta, jolloin pääoma maksetaan takaisin lainanantajille 
• lainalle maksettavan tuoton maksu on mahdollista ainoastaan tilanteissa, joissa kirjanpitovelvollisella on myös mahdollisuus osingonmaksuun – toisin sanoen koron- ja muun tuotonmaksun rajoittuminen jakokelpoiseen vapaaseen pääomaan osingonmaksussa ja muussa varojenjaossa noudatettavien rajoitusten tavoin. 

Hallituksen esityksessä selostetaan: ”Työryhmän enemmistön käsityksen mukaan pääomalainat – – ovat ensisijaisesti vieraan pääoman luonteisia. Pääomalaina on lähtökohtaisesti sen myöntäjälle velvoiteoikeudellinen saaminen, mikä tarkoittaa velan saaneelle yritykselle takaisinmaksuvelvollisuutta, johon se ei voi vaikuttaa. – – Työryhmä ei ollut tässä asiassa yksimielinen. Vähemmistö katsoi, että olisi ollut perusteltua sisällyttää kirjanpitolakiin säännös, jossa määritettäisiin osakeyhtiö- ja osuuskuntalain tarkoittama pääomalaina nimenomaisesti omaan pääomaan kuuluvaksi eräksi.” Hallituksen esityksessä säännöksen perusteluissa mainitaan vain eräpäivättömyys, ei työryhmän raportin tavoin, että ”kirjanpitovelvollisen yksinomaisessa päätösvallassa on se ajankohta, jolloin pääoma maksetaan takaisin lainanantajille”. Asia on hyvin merkittävä erityisrahoitukseen kuuluvien pääomalainojen osalta. Valmistelutyöryhmä (joka oli hyvin KILA-pitoinen) näyttää saaneen kirjanpitolautakunnan omaehtoisen lausunnon avulla revanssin lainsäätäjän eriävästä ratkaisusta.

 

Liitetietojen erittelyt ja liitetietotosite

Liitetietotosite korvaa liitetietojen erittelyt. 

 

Liikevaihto

Muuttunut sanamuoto, jossa ei enää ole määrettä ”varsinainen toiminta”, ei lähtökohtaisesti vaikuta liikevaihdon käsitteen sisältöön.  Jos aiemmin joitakin tuloja ei ole liikevaihtoon merkitty sen perusteella, että ne eivät ole olleet varsinaisen toiminnan myyntituottoja, tulevat ne arvioitavaksi uudelleen.

 
Sijoituskiinteistön tai rahoitusvälineiden merkitseminen käypään arvoon mikroyrityksen tilinpäätöksessä

KPL 5:2b.2 §:n mukaan ”[j]os kirjanpitovelvollinen on mikroyritys ja se noudattaa tässä laissa ja sen nojalla annettuja säännöksiä mikroyrityksistä, se ei saa soveltaa tämän pykälän mukaista menettelyä sijoituskiinteistön arvostamisessa.” 

Jos mikroyritys haluaa käyttää KPL 5:2b §:n optiota, tulee sen laatia tilinpäätöksensä PMA:n tarkoittaman pienyrityssäännöstön mukaisesti. Tällöin ei PMA 1:3.2–3 §:n ”suojasatamasäännöstä” oikeasta ja riittävästä kuvasta eikä muuta mikrosäännöstöä voida soveltaa.  Sijoituskiinteistöistä tulee antaa IFRS-säännöstön mukaiset liitetiedot. 

Edellä esitetty koskee myös rahoitusvälineen merkitsemistä käypään arvoonsa KPL 5:2a §:ssä säädetyllä tavalla.  

 
Vaihto-omaisuudessa olevat rahoitusvälineet ja käypään arvoon merkitsemisen säännöstö  

KPL 5:2a.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan ” – – 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetystä poiketen johdannaissopimukset ja muut rahoitusvälineet voidaan merkitä käypään arvoon.” 
Lainkohdassa viitataan vain rahoitusomaisuuteen kuuluviin rahoitusvälineisiin, sitä ei siis sovelleta vaihto-omaisuuteen.

 
 
Satunnaiset erät vertailutietoina

Edellisen tilikauden vertailutietoihin sovelletaan lautakunnan aiempaa ohjeistusta (mm. KILA 1750/2005). Pääsäännön mukaan vertailuvuoden tiedot oikaistaan. Oikaisuja tehtäessä tulee ottaa huomioon olennaisuuden periaate. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Jos vertailulaskelmaa oikaistaan, tulee tehtyjen muutosten ja niiden perusteiden käydä ilmi liitetiedoista.

 

Velvollisuus laatia toimintakertomus

Pien- ja mikro-osakeyhtiöillä ei ole velvollisuutta toimintakertomuksen laatimiseen. Sama koskee direktiiviperusteisesti myös sellaisia pien- ja mikrohenkilöyhtiöitä, joissa kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä. Muunlaiset pien- ja mikroyritykset ovat pääsääntöisesti vapautettuja KPL 3:1a:ssä säädetystä toimintakertomuksesta, mutta toimintakertomus tulee laadittavaksi niistä tiedoista, joita edellytetään pienyritystä koskevassa erityislainsäädännössä, osakeyhtiölakia lukuun ottamatta. Esimerkiksi pien- ja mikro-osuuskunnan tulee koostaan huolimatta esittää OKL 8:5—8 §:n edellyttämät toimintakertomustiedot, vaikka se on pien- tai mikroyrityksenä vapautettu KPL 3:2a:n mukaisista toimintakertomusvelvoitteista. Vaatimus toimintakertomuksen laadinnasta voi perustua myös määräykseen pien- tai mikroyrityksen omissa säännöissä. Jos kuitenkin lain nojalla toimintakertomusinformaatio voidaan esittää vaihtoehtoisesti liitetietona, on tämä edelleen mahdollista.  

 

Tasekirjojen sähköinen arkistointi

Estettä ei ole sille, että vanhat kirjanpitoaineistot, myös tasekirjat, muunnetaan sähköisesti säilytettäviksi ja sen jälkeen paperiversiot hävitetään.  Aineiston säilyttämistä koskeneet asetukset eivät enää ole voimassa. 

KPL 2:10.1 §:n mukaisesti säilytettävä luettelo kirjanpidoista ja aineistoista voi olla yleisluontoinen, mutta tyhjentävä selostus käytettävistä kirjanpidoista sekä niiden ja aineistojen keskinäisestä yhteydestä; kyse ei ole tietoteknisen tason kuvauksesta.  

 
Kirjanpitolautakunnan aikaisempien lausuntojen voimassaolo ja soveltaminen

Muuttamattomiin lainkohtiin perustuvat lausunnot ovat voimassa sellaisenaan. 
Sellaiset lausunnot, jotka perustuvat lainkohtiin, joiden muutoksia voidaan pitää teknisinä, ovat voimassa muuttuneita osia lukuun ottamatta. Tällainen on esimerkiksi liikearvon hankintamenon jaksottaminen (KPL 5:9 §): uudessa säännöksessä ei ole enää enimmäisaikaa, joten siltä osin lausuntoja ei tule noudattaa. 

Sellaiset lausunnot, jotka perustuvat sisällöllisesti muuttuneisiin lainkohtiin, eivät enää ole voimassa. Esimerkki tällainen on rahoitusleasing: jos vuokralleottaja soveltaa KPL 5:5 b §:n mahdollisuutta merkitä hyödyke tilinpäätökseensä siten kuin se olisi ostettu, ei lausuntoa KILA 1775/2006 eikä muita aikaisempia rahoitusleasing-lausuntoja tule soveltaa.