Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto lähipiiritoimien esittämisestä säätiön toimintakertomuksessa sekä tytäryrityksen tilinpäätöksen yhdistelemättä jättämisestä KILA 2015/1945

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon säätiölain 5:6 §:n tarkoittamana ohjeena. Lausunto koskee: 

• lähipiiritoimien esittämistä toimintakertomuksessa (säätiölaki 5:2.1 § 2 kohta ja säätiölaki 5:3 §)
• poikkeusta tytäryrityksen konsernitilinpäätökseen yhdistelemättä jättämisestä (säätiölaki 5:4.2 §).  

Lausunnossa esitetään kannanotto lähipiritoimien esittämisestä. Se ei ole säätiötä sitova vaan säätiö voi käyttää myös muuta lain velvoitteet täyttävää menettelyä toimintakertomuksessaan. Kannanotto konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta on tarkoitettu ohjaamaan hyvää kirjanpitotapaa. Kunkin säätiön tulee ratkaista itsenäisesti, täyttyvätkö asianomaisessa tilanteessa lakimääräiset edellytykset velvollisuudesta poikkeamiselle.  Lausunto on seikkaperäinen ja se on omiaan kehittämään ja yhtenäistämään säätiöiden tilinpäätöskäytäntöjä, sillä on merkitystä myös riitatapausten selvittelyssä.

 

Lähipiiriliiketoimet

Kirjanpitolautakunta katsoo, että säätiölain kattavien julkistamisvelvoitteiden tarkoituksena on ohjata harkintaan ja pidättyväisyyteen lähipiiritoimissa. Tätä vastaavasti lautakunnan kannanotto perustuu tavoitteeseen esittää lähipiiritoimet mahdollisimman avoimesti. Henkilötietolaki asettaa rajoituksia sellaisten terveydentilaa koskevien ja muiden arkaluonteisten tietojen käsittelylle, joista asianomainen henkilö on tunnistettavissa. Tällainen lakimääräinen rajoitus ei ole peruste jättää täyttämättä säätiölain mukaisia julkistamisvelvoitteita, mutta se on otettava huomioon lähipiiritietojen esittämistavassa.  

Lautakunta katsoo, että säätiölain mukaisen avoimuustavoitteen toteutumista on omiaan edistämään, jos säätiö laatii toimintakertomukseensa yleiskuvauksen periaatteista, joita se noudattaa lähipiiritoimissa. Tässä tulee ottaa huomioon muun muassa seuraavat näkökohdat:

• Jos säätiö ei ole antanut lainoja tai vakuuksia lähipiiriläisilleen eikä tehnyt muitakaan säätiölain tarkoittamia toimia lähipiiriläistensä kanssa, tämä on syytä todeta erikseen toimintakertomuksessa.
• Toiminnallisessa säätiössä, joka tuottaa palveluita tai muita suoritteita, on tarpeen kuvata silloin, kun asiakkaan edustaja toimii säätiön hallitus- tai hallintoneuvostojäsenenä taikka toimitusjohtajana, annetaanko tähän perustuen asiakkaalle tai hänen lähipiirilleen alennus tai muu etu, vai tuleeko hänen maksaa suoritteesta yhdenmukaisella tavalla muiden asiakkaiden kanssa; tällainen tieto edistää avoimuutta esimerkiksi säätiön ylläpitämän palvelutalon toiminnasta.
• Apurahoja myöntävässä säätiössä on tarpeen kuvata menettelytavat, jos säätiön toimitusjohtajana tai hallitus- tai hallintoneuvostojäsenenä toimivat henkilöt taikka heidän lähipiiriinsä voivat olla apurahojen saajina; tällaisessa kuvauksessa kerrotaan, millaisesta toimintaan osallistumisesta on kyse (kuten hallituksen jäsenyydestä), sekä se, miten tämä otetaan huomioon apurahojen jakamisessa. Jos osalliset on poissuljettu potentiaalisten saajien joukosta, on tämä syytä todeta selvyyden vuoksi.  
• Siltä osin kuin periaatteisiin kuuluu lähipiiritoimien perustaminen markkina-arvoihin, tulee kertoa tällaisten arvojen määrittelyssä noudatettavat menettelytavat.
• Kirjanpitolautakunta suosittelee, että lähipiiritoimet jaetaan toimintakertomuksessa kolmeen ryhmään:

1. Lähipiirille annetut avustukset ja etuudet sekä muut toimet lähipiirin kanssa
2. Erikseen tulee ilmoittaa säätiölain 5:2.2 §:n 2 kohdassa tarkoitetuille lähipiiriläisille annetut rahalainat, vastuut ja vastuusitoumukset näiden puolesta, jos niiden arvo ylittää säätiölain 5:3 §:ssä säädetyn rajan
3. Säätiöjohdon palkat ja muut etuudet kerrotaan omana kokonaisuutenaan, jos kyse on KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettua suuremmasta säätiöstä. 

• Lähipiiritapahtumina on esitettävä:

1. lähipiirille annetut avustukset: lähipiirille annetuilla avustuksilla tarkoitetaan kaikenlaisia avustuksia ja apurahoja sekä muuta tukea, jolla on rahallista arvo 
2. lähipiirille annetut muut osittain tai kokonaan vastikkeettomat edut
3. lähipiirille annetut muut osittain tai kokonaan vastikkeettomat edut säätiön ja lähipiirin väliset muut taloudelliset toimet: taloudellisiin toimiin kuuluvat kaikki lähipiiriläisten kanssa tehdyt transaktiot, niiden kohteista ja nimikkeistä riippumatta; näitä ovat muun muassa toimitusjohtajan ja hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenten saamat etuudet, kuten maksetut palkat ja palkkiot samoin kuin vakuudet ja vastuusitoumukset heidän hyväkseen sekä eläke-etuudet.

Edellä sanotut tiedot on esitettävä riippumatta siitä, ovatko ne säätiölain mukaan sallittuja vai eivät. Se, että toimet on tehty käyvin arvoin, ei vaikuta esittämisvelvollisuuteen.

Säätiö, joka ei ole KPL 3:9.2 §:n tarkoittama pieni kirjanpitovelvollinen, on velvollinen ilmoittamaan KPA 2:7b §:n nojalla liitetietona säätiön ja lähipiiriin kuuluvien välisistä olennaiset liiketoimet. Tämä kirjanpitoasetuksen säännös ei vapauta säätiötä ilmoittamasta toimintakertomuksessa kaikkia toimia, joita säätiön ja säätiölaissa määritettyyn lähipiiriin kuuluvan henkilön välillä suoritetaan. Toisaalta silloin, kun säätiölain mukainen selonteko lähipiiritoimista on tyhjentävä myös kirjanpitoasetuksessa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi, liitetietona ei tarvitse toistaa toimintakertomuksessa esitettyä, vaan tältä osin voidaan viitata toimintakertomuksen asianomaiseen kohtaan. 

Säätiölain 5:2.4 §:ssä sallitaan tietojen esittäminen yhteenlaskettuina säätiölain1:8 §:n eri kohdissa tarkoitettujen lähipiiriläisryhmien mukaisesti. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että yhdistelymahdollisuutta käytettäessä huomioidaan olennaisuusperiaate: tieto on olennainen, jos sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät yrityksen tilinpäätösten perusteella. 

Olennaisuuden periaatteen nojalla kirjanpitolautakunta katsoo, että yhdisteleminen voi olla tarkoituksenmukaista silloin, kun seuraavat kolme ehtoa täyttyvät:

• yhdistelyn piiriin kuuluvien henkilöiden (luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden) joukko on huomattavan monilukuinen
• heidän kanssaan tehdyt toimet ovat olennaisuuden periaatteeseen nähden merkitykseltään vähäisiä
• eivätkä toimien sisältö ja ehdot poikkea siitä, miten muiden (ei-lähipiiriläisten) kanssa vastaavat toimet tavanomaisesti tehtäisiin eli ne ovat markkinaehtoisia.

Yhdistellyistä lähipiiritoimista esitetään seuraavat tiedot: 

• asianomaisten lähipiiriläisten määrittely (esimerkiksi hallituksen jäsenet ja toimitusjohtaja)
• kuvaus toimesta tai taloudellisesta edusta
• toimien tai taloudellisten etujen yhteenlaskettu raha-arvo.

Yhdisteltäväksi voivat tulla esimerkiksi tiedot markkina-arvoltaan vähäisten ja tavanomaisten palvelusuoritteiden saamisesta, kun tarkoituksena on, että hallitusjäsenet tai muut lähipiiriläiset tutustuvat asianomaisen palvelun sisältöön. Sama koskee tilannetta, jossa säätiö on hankkinut muun yhteisön tai säätiön järjestämään tapahtumaan oikeuttavia pääsylippuja ensiksi mainitun säätiön oman, säätiölain 1:2 §:n mukaisen tarkoituksen toteuttamiseksi ja jakaa niitä lähipiiriläistensä ohella kokonaan tai osaksi vastikkeetta muillekin, esimerkiksi henkilökunnalleen. Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että tällöin toimintakertomuksessa esitetään selvitys tässä kohdassa tarkoitettujen palvelusuoritteiden (”ilmaislippujen”) antamisen periaatteista ja tieto näiden palvelusuoritteiden yhteenlasketusta arvosta.

Vaikka toimet ja etuudet voidaan esittää yhdisteltyinä, kirjanpitolautakunta suosittelee, että edellä tarkoitetulla tavalla olennaisesta ja tavanomaisesta poikkeavasta lähipiiritapahtumasta yksilöidään: 

• asianomainen lähipiiriläinen
• lähipiirisuhteen luonne, (esimerkiksi maininnalla, että ”lähipiirisuhde on säätiön asiamiehen ja säätiön tytäryhtiön välinen”)
• kuvaus toimesta tai taloudellisesta edusta
• asianomaisen toimen tai taloudellisen edun raha-arvo. 

Kirjanpitolautakunta suosittelee esittämään lähipiiriläiskohtaisesti yksilöitynä ainakin seuraavat toimet ja etuudet: 

• säätiön tai sen lähipiiriin kuuluvan muun yhteisön tai säätiön suorittamat konsultointipalkkiot lähipiiriläiselle (sopimuksen kohteena oleva suoritus ilmoitetaan, samoin kuin siitä suoritettavaksi sovittu palkkio tai muu korvaus)
• kiinteistöjen ja asuntojen kaupat sekä niitä koskevat vuokrasopimukset (kiinteistö- ja asuntokaupasta ilmoitetaan, miten kauppahinta on määritelty; vastaavalla tavalla ilmoitetaan vuokran määrittelytapa)
• muut kaupat ja toimet, joita on pidettävä olennaisina ja tavanomaisesta poikkeavina.

Jos lähipiiriläisen kanssa tehty toimi tai hänen saamansa etu ei ole rahamääräinen, ei sille tarvitse määrittää toimintakertomuksessa arvoa. Näin on esimerkiksi silloin, kun lähipiiriläiselle on annettu oikeus käyttää tai muuten pitää hallinnassaan säätiön omistamaa kiinteistöä tai muuta omaisuutta. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että tällöin yksilöidään asianomainen lähipiiriläinen, kuvataan etuus sellaisella tarkkuudella, että sen merkitys on säätiön ulkopuolisen ymmärrettävissä ja esitetään peruste etuuden antamiselle.

Toimintakertomuksessa ilmoitetaan edellä esitetyn lisäksi säätiölain 5:3 §:n nojalla erikseen säätiölain 5:2.2 §:n 2 kohdassa tarkoitetuille lähipiiriläisille annetuista rahalainoista, vastuista ja vastuusitoumuksista raha-arvot, pääasialliset ehdot, ja miten lainat, vastuut ja vastuusitoumukset liittyvät säätiön tarkoituksen toteuttamiseen, toimintamuotoihin ja varainhoitoon. Tässä tarkoitettua erillistä tietoa ei tarvitse ilmoittaa silloin, kun rahalainojen, vakuuksien ja muiden vastuusitoumusten yhteismäärä on enintään 20 000 euroa ja enintään viisi prosenttia säätiön taseen loppusummasta laskettuna viimeisimmästä tilinpäätöksestä. Kirjanpitolautakunnan käsityksenä on, että tällöinkin ne on esitettävä osana edellä tarkoitettua selvitystä. Vaikka poikkeuksen soveltamisedellytykset täyttyisivät säätiössä, tulee säätiölain 5:2 §:n mukaisiin tietoihin siten sisällyttää myös rahalainat, vakuudet ja muut vastuusitoumukset joko yhdistettyinä tai siten, että yksi tai useampi niistä on yksilöity olennaisuutensa ja epätavanomaisuutensa vuoksi. 

Pääasiallisina ehtoina esitetään rahalainasta määrä, korko, takaisinmaksuaika ja mahdollinen vakuus sekä vastuusta ja vastuusitoumuksesta sen tyyppi (esimerkiksi takaus, pantti tai muu erikseen nimetty esinevakuus) ja sitoumuksen euromääräinen arvo.

KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettua suuremman säätiön toimitusjohtajasta ja hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenistöstä ilmoitetaan aina toimielinkohtaisesti (KPA 2:8.2 ja 2:8.5 §):

• heille maksetut palkat ja palkkiot 
• heille myönnetyt rahalainat
• heidän puolestaan annetut vakuudet
• eläkesitoumukset heidän puolestaan
• muut vastuusitoumukset.

Nämä tiedot ilmoitetaan samalla tavalla kuin muidenkin kirjanpitovelvollisten osalta. Muiden säätiölakiin perustuvien lähipiitietojen ilmoittaminen ei vapauta näiden säätiöjohdon palkitsemista koskevien seikkojen esittämisestä. 

KPL 3:9.2 §:ssä säädettyjen raja-arvojen mukainen piensäätiö ei vapaudu velvollisuudesta ottaa säätiöjohdon palkat ja muut etuudet huomioon ilmoittaessaan säätiölakiin perustuvat lähipiiritietonsa edellä esitetyllä tavalla, vaikka piensäätiö jättäisi ilmoittamatta tietoja KPA 2:8.5 §:n nojalla.

 

Tytäryrityksen yhdistelemättä jättäminen konsernitilinpäätökseen

Lähtökohtaisesti säätiön, joka on emosäätiöasemassa, on aina laadittava konsernitilinpäätös (säätiölaki 5:4.2 § 1 virke). Tytäryrityksen tilinpäätös saadaan kuitenkin jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi säätiön toiminnasta ja talou­dellisesta asemasta ottaen huomioon tämän lain säännökset säätiön tarkoituksesta ja toiminnasta.

Jos säätiö jättää tytäryrityksen yhdistelmättä sanotun poikkeusmahdollisuuden nojalla, kirjanpitolautakunta suosittelee, että säätiön hallitus tekee menettelystä nimenomaisen päätöksen. Koska säätiössä ei ole omistajatahoa, on poikkeussäännöksen soveltaminen aina merkittävä seikka mainitun säännöksessä tarkoitetun sekä KPL 3:2.1 §:n yleisen oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen kannalta. 

Selvyyden vuoksi lautakunta totesi, etteivät KPL 6:1 §:n poikkeussäännökset konsernitilinpäätöksen laatimisesta eivätkä KPL 6:3 §:n säännökset tytäryrityksen yhdistelemättä jättämisestä koske säätiötä emoyrityksenä, sillä säätiölain määräys syrjäyttää tältä osin kirjanpitolain säännöksen.

Jos tytäryritys on väline säätiön säätiölain 1:2 §:n mukaisen tarkoituksen toteuttamiseksi, ei säätiölain 5:4.2 §:n toisen virkkeen mukainen poikkeus ole mahdollinen. Tämä koskee myös tilannetta, jossa emosäätiö harjoittaa sijoitustoimintaa tytäryrityksensä kautta.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että poikkeusmahdollisuutta tulee tulkita sitä ankarammin, mitä enemmän konsernilla on velkarahoitusta konsernin ulkopuolelta suhteessa sen omaan pääomaan. Tämä koskee tilannetta, jossa säätiö tai sen tytäryritys saa rahoitusta julkisista varoista, tai se on kerännyt varoja yleisöltä eli ennalta rajoittamattomalta ja määrittelemättömältä joukolta henkilöitä. 

Tulkinnan tulee olla ankara myös silloin, kun säätiö tai sen tytäryritykset ovat antaneet takauksia tai muita vakuuksia tai vastuusitoumuksia konsernin ulkopuoliseen velkarahoituksen saamiseksi.

Säätiölain 5:4.2 §:ssä käytettyä termiä ”tytäryritys” tulkitaan kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan siten, että se käsittää yhtiö- ja yhteisömuotoisten tytäryritysten ohella myös KPL 1:1.1 §:n 6 kohdan nojalla myös sellaiset säätiöt, joissa konsernin emosäätiöllä on KPL 1:5 §:n mukainen määräysvalta, joka aikaansaa KPL 1:6.1 §:ssä tarkoitetun tytäryrityssuhteen. 

Kirjanpitolautakunta katsoi, että oikeiden ja riittävien tietojen antaminen KPL 3:2.1 §:n mukaisesti edellyttää, että hallituksen päätöksestä ja sen perusteista esitetään selvitys joko toimintakertomuksessa tai liitetietona. Tähän päätökseen tilintarkastaja voi ottaa kantaa omassa tilintarkastuskertomuksessaan.

Aina kun tytäryrityksen tilinpäätös jätetään yhdistelemättä säätiön konsernitilinpäätökseen, tulee säätiön toimintakertomuksessa tai liitetietona ilmoittaa asianomaisen tytäryrityksen tulos, vapaaehtoisten varausten määrä ja sen muutos, oman pääoman määrä sekä vieraan pääoman määrä niin, että konsernin ulkopuolisten velkojen osuus esitetään erikseen.