Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi yhteiskäyttötilojen luovutuksesta (KHO 2025:9)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) katsoi 23.1.2025 antamassaan ennakkopäätöksessä KHO 2025:9, että asunto-osakeyhtiöt voivat hakeutumisen yleisten edellytysten täyttyessä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi luovuttaessaan maankäyttö- ja rakennuslaissa tarkoitettuun kiinteistöjen yhteisjärjestelyyn perustuvan yhteiskäyttötiloihin kohdistuvan käyttö- ja hallintaoikeuden.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Kyseessä oli tilanne, jossa kaupungin (Tampere) yhden kaupunginosan kortteleiden (Hiedanrannan Pohjoiskortteli) osalta solmitaan asemakaavamuutoksen edellyttämä yhteisjärjestelysopimus rakentamisen toteuttamisen yhteisjärjestelyistä ja niihin liittyvistä toteutus- ja kustannusvastuista sekä käyttöoikeuksista. Kyseisen sopimuksen perusteella tiettyjen korttelien asunto-osakeyhtiöiden eli perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 rakennuksiin tullaan rakentamaan yhteiskäyttöisiä tiloja eli monitoimitiloja, vierasasuntoja, irtaimistovarastoja, pyörähuoltotiloja sekä askartelu- ja soittotiloja, jotka palvelevat kaikkia yhteisjärjestelysopimuksessa mainittuja asuntotontteja. Kukin yhteistila tulee tontille asuinrakennuksen rakennuttavan asunto-osakeyhtiön omistaman asuinrakennuksen osaksi ja siten kyseisen asunto-osakeyhtiön omistukseen.
Yhteistilojen rakentamisesta vastaavat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3 tulevat jyvittämään investointikustannuksen kaikille yhteisjärjestelyssä mukana oleville 15 asunto-osakeyhtiölle ja veloittamaan kertaluonteisen investointimaksun niiltä asunto-osakeyhtiöiltä, joiden omistamissa asuinrakennuksissa ei ole yhteistilaa, mutta jotka saavat osaltaan käyttö- ja hallintaoikeuden yhteistiloista. Yhteistilaan kohdistuvista hoito-, huolto-, korjaus-, perusparannus- tai uusimistarpeista vastaavat ensisijaisesti edellä mainitut asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3, jotka veloittavat aiheutuneet kustannukset yhteisjärjestelysopimuksen perusteella muilta asunto-osakeyhtiöiltä näiden tonttien rakennusoikeuksien suhteessa.
Yhteistiloja hallitsevat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3 luovuttavat yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeuden pysyvästi kaikkien yhteisjärjestelyssä mukana olevien asunto-osakeyhtiöiden yhteiseen hallintaan ja määräysoikeuteen pysyvin ja yhtäläisin käyttö- ja hallintaoikeuksin kaikkien 15 asunto-osakeyhtiön kesken. Yhteisjärjestelysopimuksella myös sovitaan, että kaikki asunto-osakeyhtiöt tulevat yhdessä vuokraamaan kyseisten yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden kokonaisuudessaan erillisellä vuokrasopimuksella B Oy:lle. B Oy:llä on vuokrasopimuksen perusteella yksinomainen käyttö- ja hallintaoikeus hakemuksessa tarkoitettuihin yhteistiloihin ja siten oikeus itsenäisesti määrittää yhteistilojen käyttäjäkunta, käytön periaatteet ja käyttäjiltä perimänsä maksut. B Oy on kuitenkin sopimuksen mukaan velvollinen käyttämään yhteistiloja ainakin osin arvonlisäverollisena pidettävässä toiminnassaan. Vuokrasopimuksen mukaiset vuokratulot jaetaan investointikustannusten suorittamisen suhteessa kaikkien 15 asunto-osakeyhtiön kesken.
B Oy:n sen perustamisvaiheessa kokonaan omistava A Oy oli pyytänyt perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 puolesta Verohallinnolta ennakkoratkaisua kuvatun järjestelyn arvonlisäverotuksesta. Verohallinnon ratkaisujen mukaan perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 oli katsottu yhdessä muiden hakemuksessa tarkoitettujen asunto-osakeyhtiöiden kanssa, jotka vuokraavat yhteistilat vuokrasopimuksella B Oy:lle, muodostavan tämän vuokrauksen perusteella arvonlisäverolain (AVL) 13 §:ssä tarkoitetun yhtymän. Tältä osin Verohallinnon ennakkoratkaisut olivat jääneet lainvoimaisiksi, joten tätä kysymystä ei käsitelty korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Sen sijaan käsiteltävänä oli se, onko asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3 oikeus hakeutua AVL 30 §:n nojalla arvonlisäverovelvolliseksi hallitsemiensa yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovutuksesta. Verohallinto oli ennakkoratkaisussaan katsonut, että asunto-osakeyhtiöillä ei ole oikeutta hakeutua verovelvolliseksi, mutta Helsingin hallinto-oikeus oli kumonnut Verohallinnon ratkaisut tältä osin ja lausunut uusina ennakkoratkaisuina, että perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3 on oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovutuksesta yhtymälle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli tämän jälkeen pyytänyt korkeimmalta hallinto-oikeudelta lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä siltä osin kuin hallinto-oikeus oli kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisut.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös
Korkein hallinto-oikeus myönsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan, mutta hylkäsi tämän valituksen.
KHO katsoi päätöksessään ensinnäkin, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa järjestelyssä on kysymys maankäyttö- ja rakennuslain 164 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöjen yhteisjärjestelystä eikä lain 158 §:ssä tarkoitetusta rakennusrasitteesta tai lain 159 §:ssä tarkoitetusta asemakaavan edellyttämästä rasitteesta, kuten oikeudenvalvontayksikkö oli esittänyt. Lisäksi KHO totesi, että asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 sekä yhteisjärjestelyssä mukana olevien muiden asunto-osakeyhtiöiden välillä on yhteisjärjestelysopimukseen perustuva oikeussuhde ja että yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeuteen liittyvän osuuden ja yhteisjärjestelysopimukseen perustuvien vastikkeiden välillä on välitön yhteys. Asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 kannalta kysymys on näin ollen niiden omistuksessa olevan omaisuuden hyödyntämisestä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa, joten yhteisjärjestelysopimukseen perustuva yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeuksien luovuttaminen on AVL 1 §:ssä tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa toimintaa, joka kuuluu arvonlisäverolain soveltamisalaan. Tällainen kiinteistöjen yhteisjärjestely kuuluu myös AVL 27 §:n 1 momentin soveltamisalaan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutuksena.
Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että asiassa kyseessä ollut kiinteistöjen yhteisjärjestely ja sen perusteella tapahtuva kiinteistön osan käyttöoikeuden luovutus kuuluu kyseisessä säännöksessä viimeisenä mainittuihin muihin kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksiin. Tästä kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutuksesta voidaan siten hakeutua verovelvolliseksi AVL 30 §:n 1 momentin perusteella. Näin ollen KHO katsoi, samoin kuin hallinto-oikeus, että perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3 on AVL 30 §:n 1 momentin nojalla oikeus hakeutua arvonlisäverovelvollisiksi hallitsemiensa yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovutuksista hakemuksessa mainitulle yhtymälle.
Lisäksi KHO hylkäsi myös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijaisen vaatimuksen, jonka mukaan perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 oikeus arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumiseen olisi evättävä veronkiertosäännöstä ja oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta soveltamalla. Tältä osin KHO totesi, että verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely. Ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka ennakkoratkaisun hakija on hakemuksensa tueksi esittänyt, eikä seikkojen oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan ennakkoratkaisuhakemuksissa annettujen tietojen perusteella ei ollut ilmennyt aihetta epäillä, että hakemuksissa kuvatulle olosuhteelle tai toimenpiteelle olisi annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Hakemuksissa esitettyjen tietojen perusteella ei ollut myöskään osoitettavissa, että liiketoimien keskeisenä päämääränä olisi arvonlisäveron välttäminen. Kyse ei siten ollut oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla keinotekoisesta järjestelystä tai oikeuden väärinkäytöstä.
Yhteiskäyttötilojen käyttöoikeuden luovutus ja verovelvolliseksi hakeutuminen
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä on huomionarvoista ensinnäkin se, että KHO katsoi yhteisjärjestelysopimukseen perustuvien yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuksien luovutusten tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Näin ollen asunto-osakeyhtiöiden toiminta kuuluu tältä osin arvonlisäverolain soveltamisalaan, minkä vuoksi muun muassa nyt kyseessä olleet AVL 27 ja 30 §:ien säännökset voivat tulla sovellettaviksi. Vaikka KHO:n linjaus koski luonnollisesti nimenomaisesti vain nyt kyseessä ollutta tilannetta, päätöksellä voidaan katsoa olevan laajemminkin merkitystä arvioitaessa asunto-osakeyhtiöiden vastaavan kaltaisten tilaluovutusten arvonlisäverotusta. Tämä on tärkeää muun muassa siksi, että erilaiset kaavamääräyksiin perustuvat yhteisjärjestelysopimukset ja niihin perustuvat yhteiskäyttötilojen käyttöoikeuksien luovutukset ja näihin liittyvät erilaiset kulu- ja muut veloitukset ovat viime vuosina yleistyneet merkittävästi. Tässä suhteessa on hyvä huomata myös se, että yhteisjärjestelysopimusten osapuolina voi olla myös muita tahoja kuin asunto-osakeyhtiöitä, esimerkiksi samalla alueella sijaitsevien liikekiinteistöjen tai julkisessa käytössä olevien tilojen omistajia – mukaan lukien kiinteistösijoittajia –, mikä korostaa arvonlisäverotusta koskevien käytäntöjen merkitystä.
Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei siis suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:ssä säädetystä poiketen kuitenkin veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Hakeutumismahdollisuus koskee säädettyjen edellytysten täyttyessä siten AVL 27 §:ssä mainittuja erilaisia kiinteistön käyttöoikeuden luovutustilanteita, ei sen sijaan kiinteistön myyntiä eli omistusoikeuden luovutusta. Arvonlisäverolain säännökset eivät tältä osin ole täysin yhteneväiset arvonlisäverodirektiivin kanssa, sillä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus ja saman direktiivin 137 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotus kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta. Korkeimman hallinto-oikeuden käsiteltävänä olleessa tilanteessa ei ollut kyse tavanomaisesta kiinteistön vuokrauksesta sikäli, että asunto-osakeyhtiöt eivät luovuta yhteistiloja asunto-osakeyhtiöiden muodostamalle yhtymälle tietyksi sovituksi ajaksi vastiketta vastaan, vaan asunto-osakeyhtiöiden pysyvä käyttö- ja hallintaoikeus yhteistilaan perustetaan yhteisjärjestelyssä. Korkein hallinto-oikeus siis kuitenkin katsoi, että kyseessä oli AVL 27 §:ssä tarkoitettu maanvuokra- tai huoneenvuokraoikeuteen verrattavan muun kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Näin ollen ja koska jäsenvaltiolla ei ole mahdollisuutta vedota direktiivin välittömään oikeusvaikutukseen yksityistä verovelvollista vastaan, asiaa ei ollut KHO:n mukaan arvioitava toisin myöskään arvonlisäverodirektiivin perusteella.
Päätöksen osalta on tärkeää tehdä eräitä täydentäviä huomioita. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään ensinnäkin nimenomaisesti, että asiassa ei ratkaistu sitä, jäävätkö perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 perimät maksut joltain osin pääomansijoituksina tai muulla perusteella arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle. Tämä näkökulma tulee siis tarvittaessa ottaa käytännön tilanteissa huomioon. Toisekseen KHO totesi päätöksessään, että asian ratkaiseminen perustui siihen ennakkoratkaisuhakemuksessa annettuun ja ratkaisun lähtökohtana pidettävään tietoon, että luovutusketjussa myöhemmin tilat edelleen yhtymältä vuokraavan B Oy:n tiloissa tapahtuva palvelutoiminta on arvonlisäverollista ja vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei kuitenkaan ollut ratkaistavana se, miltä osin tilat ovat AVL 30 §:n edellyttämällä tavalla vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Myös tämä säännöksen mukainen tilojen loppukäyttöä koskeva edellytys on kuitenkin tärkeää pitää mielessä aina verovelvolliseksi hakeutumista suunniteltaessa. Lisäksi edelleenvuokraustilanteissa on huomattava myös vaatimus hakeutumisketjun aukottomuudesta, mikä esimerkiksi nyt kyseessä olleessa tilanteessa tarkoittaa sitä, että myös asunto-osakeyhtiöiden muodostaman yhtymän tulee hakeutua verovelvolliseksi vuokratessaan tilat edelleen niitä käyttävälle B Oy:lle.
Oikeudenvalvontayksikön toissijaisen vaatimuksen osalta voidaan todeta lopuksi lyhyesti se, että on melkoisen vaikea nähdä, miten kaavamuutokseen perustuvan yhteisjärjestelysopimuksen mukainen menettely voitaisiin katsoa veronkierroksi, jos kyseiset yhteiskäyttötilat tosiasiassa ovat ja tulevat olemaan B Oy:n arvonlisäverollisen toiminnan käytössä. Verovelvolliseksi hakeutumisen seurauksena yhteiskäyttötiloja rakennuttavat asunto-osakeyhtiöt voivat vähentää kyseisten tilojen rakentamiseen ja ylläpitoon liittyvien hankintojen sisältämän arvonlisäveron. Jos kyseiset tilat kuitenkin ovat arvonlisäverollisen toiminnan käytössä, lopputulos on tällöin täysin arvonlisäverotuksen pääperiaatteiden mukainen. Kaikkiaan voidaan katsoa, että vetoaminen veronkiertosäännökseen ilman asianmukaisia perusteita on varsin kyseenalaista. Tilanne olisi luonnollisesti toinen, jos tilat eivät tosiasiassa olisikaan vähennyskelpoisessa käytössä, mutta tällöin hakeutuminen ei olisi mahdollista suoraan AVL 30 §:n yleisten soveltamisedellytysten täyttymättä jäämisen seurauksena.
