CTA Paikka

Vahingon­korvauksen ja vastikkeen tai sen oikaisuerän rajanveto (KHO 2020:153 ja KHO 2020:154)

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi joulun alla kaksi arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen vahingonkorvauksen ja arvonlisäverollisen vastikkeen tai sen oikaisuerän välistä rajanvetoa koskevaa vuosikirjaratkaisua.
4.3.2021 Petri Salomaa

Sähköntoimituksen katkaisumaksu ja uudelleenkytkentämaksu (KHO 2020:153)

Tapauksessa sähkönsiirtopalveluja myyvä A Oy oli sen ja asiakkaan välisen sopimuksen ehtojen mukaan oikeutettu keskeyttämään sähköntoimituksen, jos asiakas laiminlöi olennaisesti yhtiön saatavien suorittamisen. Lisäksi A Oy:llä oli myös oikeus veloittaa asiakkaalta sähköntoimituksen katkaisemisesta ja uudelleenkytkennästä voimassa olevan hinnaston mukainen maksu. A Oy ei ollut velvollinen tekemään sähköntoimituksen uudelleenkytkentää ennen kuin asiakas oli maksanut keskeytykseen ja uudelleenkytkentään liittyvistä toimenpiteistä aiheutuneet kustannukset.

Verohallinto oli katsonut, että yhtiön oli suoritettava arvonlisäveroa sekä asiakkailta perimistään sähkön katkaisu- että jälleenkytkentämaksuista. Verotuksen oikaisulautakunta oli kuitenkin hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimuksen ja pitänyt katkaisu- ja kytkentämaksuja vahingonkorvauksen luonteisina erinä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön (Vova) valitettua oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeus oli hylännyt valituksen eli sekin oli katsonut kummatkin maksut arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseksi vahingonkorvaukseksi. KHO tulkitsi asiaa kuitenkin osittain toisin.

KHO:n ratkaisun mukaan A Oy:n katkaistessa asiakkaalta sähköntoimituksen kysymyksessä ei ollut asiakkaalle suoritettava palvelu vaan yhtiön edun turvaamiseksi suoritettu toimenpide. Sähköntoimituksen katkaisemisesta peritty maksu ei siten ollut vastiketta A Oy:n asiakkaalle suorittamasta palvelusta, vaan se oli myös KHO:n mukaan yhtiölle maksun laiminlyönnistä aiheutuneesta vahingosta maksettava arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävä vahingonkorvauksen luonteinen erä, josta A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa.

A Oy:n veloittama sähköntoimituksen uudelleenkytkentämaksu oli KHO:n mukaan sen sijaan korvausta siitä, että asiakas sai sopimusrikkomuksen jälkeen sähköntoimituksen jatkumaan. Asiakas sai siten tätä maksua vastaan konkreettisen palvelun ja A Oy:n saama korvaus oli vastasuoritus asiakkaan saamasta palvelusta, joten yhtiön oli – toisin kuin hallinto-oikeus oli katsonut – suoritettava uudelleenkytkentämaksusta arvonlisäveroa.

KHO:n ratkaisun mukaan A Oy:n katkaistessa asiakkaalta sähköntoimituksen kysymyksessä ei ollut asiakkaalle suoritettava palvelu vaan yhtiön edun turvaamiseksi suoritettu toimenpide.

Vapaaehtoinen hyvitys sähkönjakelun keskeytyksestä (KHO 2020:154)

Sähkönjakelutoimintaa harjoittava A Oy myönsi ­asiakkailleen sähkönjakelun keskeytymisen vuoksi kolmen prosentin, kuitenkin enintään 350 euron, hyvityksen asiakkaan vuotuisesta sähkönsiirtomaksusta. A Oy:n maksama hyvitys ei perustunut sähkömarkkinalain 97 §:ssä säädettyyn virheen perusteella maksettavaan hyvitykseen eikä lain 100 §:ssä säädettyyn vakiokorvaukseen. A Oy ei maksanut kysymyksessä olevaa vapaaehtoista hyvitystä, jos se oli velvollinen maksamaan asiakkailleen hyvityksiä kyseisten lainkohtien nojalla.

A Oy oli hakenut asiassa ennakkoratkaisua keskusverolauta­kunnalta (KVL). Ratkaisussaan KVL katsoi, että em. hyvitykset eivät olleet veron perustetta alentavia verollisen myynnin oikaisueriä vaan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jääviä vahingonkorvauksia, joita ei voitu vähentää verollisen myynnin veron perusteesta. A Oy:n valitettua saamastaan ennakkoratkaisusta KHO tutki asian ja kumosi ennakko­ratkaisun.

Ratkaisussaan KHO totesi, että palvelun suorituksessa ilmenneiden puutteellisuuksien, kuten palvelun toimittamisen keskeytymisen, vuoksi asiakkaalle hinnanalennuksen muodossa annettavassa hyvityksessä oli pääsääntöisesti kysymys siitä, että palvelun ostaja sai tämän palvelun halvemmalla kuin mitä alkujaan oli sovittu, ja että tällaista hinnanalennusta oli pidettävä AVL 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna myynnin oikaisueränä ja arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna hinnanalennuksena, jonka johdosta veron perustetta oli alennettava. Kun otettiin huomioon A Oy:n ­asiakkailleen maksaman hyvityksen peruste ja määrä sekä se, ettei hyvityksellä ollut liityntää asiakkaan mahdollisesti kärsimän vahingon määrään, asiassa ei ollut perusteita katsoa, ettei kysymys ollut edellä mainituissa säännöksissä tarkoitetusta hinnanalennuksesta. Näin ollen KHO lausui uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:llä oli oikeus vähentää kysymyksessä olevat hyvitykset verollisen myyntinsä veron perusteesta.

Vahingonkorvaukset arvonlisäverotuksessa

Vahingonkorvaukset ja vahingonkorvauksen luonteiset erät jäävät arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle. Vahingonkorvauksesta ei siten suoriteta arvonlisäveroa eli myyjän saamaa vahingonkorvausta ei lueta arvonlisäverollisen myynnin veron perusteeseen eikä myyjän maksamaa vahingonkorvausta vastaavasti käsitellä myynnin oikaisueränä. Käytännössä on kuitenkin usein tulkinnallista, milloin kyseessä on vahingonkorvaus tai muu sen luonteinen erä, milloin sen sijaan myynnin veron perusteeseen vaikuttava vastike tai sen oikaisuerä.

Vahingonkorvauksen määrä voi perustua aiheutuneen vahingon todelliseen määrään, mutta oikeuskäytännön perusteella vahingonkorvaus voi arvonlisäverotuksellisesti olla kyseessä silloinkin, kun suoritettu korvaus on ennalta sovittu (esimerkiksi ns. sopimussakko) ja määrältään kiinteä eikä se vastaa aiheutuneen vahingon todellista rahallista arvoa. Olennaista kuitenkin on, että maksettava vahingonkorvaus maksetaan aiheutuneen haitan ja vahingon korvaamiseksi ja että korvaus ei ole vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta.

Verohallinto on antanut vuonna 2017 erillisen ohjeen Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa. Lienee perusteltua olettaa, että Verohallinto on jossain vaiheessa päivittämässä ja täydentämässä kyseistä melko suppeaa ohjettaan muun muassa tässä käsiteltävien KHO:n ratkaisujen perusteella.

KHO:n ratkaisujen arviointia

Ratkaisussa KHO 2020:153 KHO päätyi tulkitsemaan ­katkaisu- ja uudelleenkytkentämaksuja arvonlisäverotuksellisesti eri tavalla, vaikka molemmat maksut perustuivat sinänsä osapuolten välisen sopimuksen osana olleisiin yleisiin myynti­ehtoihin ja johtuivat asiakkaan sopimusrikkomuksesta, jota ilman kumpaakaan maksua ei olisi peritty.

KHO:n tulkinnan mukaan sähköntoimituksen katkaisun tarkoituksena oli turvata yhtiön taloudellista asemaa tilanteessa, jossa asiakas laiminlöi sähköntoimitusmaksujen suorittamisen ja palvelun jatkaminen aiheuttaisi yhtiölle kustannuksia. Yhtiön katkaistessa asiakkaalta sähköntoimituksen kysymyksessä ei ollut asiakkaalle suoritettava palvelu vaan yhtiön edun turvaamiseksi suoritettu toimenpide. Tällä perusteella kyseessä ei ollut AVL 1 §:ssä tarkoitettu liiketoiminnan muodossa tapahtuva palvelun myynti, josta olisi suoritettava arvonlisäveroa. Sen sijaan katkaisumaksua oli pidettävä yhtiölle maksun laiminlyönnistä aiheutuneesta vahingosta maksettavana arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä. Olennaista asiassa oli siis nimenomaan sen arviointi, katsottiinko yhtiön suorittavan asiakkaalle katkaisumaksua vastaan palvelun vai ei. Sillä, että maksu perustui sopimukseen tai että sen määrä ei perustunut yhtiön todellisten vahinkojen määrään, ei ollut asiassa merkitystä.

Yhtiön veloittama sähköntoimituksen uudelleenkytkentämaksu oli KHO:n mukaan sen sijaan korvausta siitä, että asiakas sai sopimusrikkomuksen jälkeen sähköntoimituksen jatkumaan. Asiakas sai siten tätä maksua vastaan konkreettisen palvelun, minkä vuoksi yhtiön saama korvaus oli todellinen vastasuoritus asiakkaan saamasta palvelusta ja asiakkaan maksamalla korvauksella oli suora ja välitön yhteys yhtiön suorittamaan yksilöitävissä olevaan sähköntoimituksen uudelleenkytkentäpalveluun. Ratkaisua voidaan pitää sinällään perusteltuna, vaikka toisaalta yhtiön näkemys siitä, että tämäkin maksu oli tosiasiassa seurausta asiakkaan sopimusvelvoitteiden ­laiminlyönnistä (kuten katkaisumaksukin), on sinänsä looginen. Kaikkiaan ratkaisu tarjoaa hyvän esimerkin rajan­vedon tulkinnallisuudesta ja tapauskohtaisuudesta, minkä takia verovelvollisten olisi tärkeää pyrkiä arvioimaan tämän kaltaisten erien arvonlisäverokäsittelyä tarkasti ja mahdollisuuksien mukaan jo ennakoivasti.

Jälkimmäisessä ratkaisussaan KHO 2020:154 tulkitsi yhtiön asiakkailleen vapaaehtoisesti myöntämiä hyvityksiä arvonlisäverotuksellisesti eri tavalla kuin sähkömarkkina­lakiin perustuvia korvauksia. Jälkimmäisten osalta KHO oli aiemmin vuosi­kirjaratkaisussaan KHO 2018:69 katsonut, että sähkömarkkina­lain 100 §:n nojalla kuluttajalle sähkönjakelun keskeytyksen vuoksi maksettavaa vakiokorvausta oli pidettävä korvauksena kuluttajalle keskeytyksestä aiheutuvasta haitasta ja siten arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksena. Sähkönsiirtoa harjoittavalla yhtiöllä ei siten ollut oikeutta käsitellä vakiokorvausta verollisen myynnin oikaisueränä.

Nyt annetussa ratkaisussa oli kysymys yhtiön asiakkailleen ilman lakisääteistä velvoitetta maksamista hyvityksistä ja KHO katsoi, että vapaaehtoiseen hyvitykseen ei sisältynyt vastaavia muun muassa hyvityksen määrään ja sen lakisääteisyyteen liittyviä vahingonkorvaukseen viittaavia erityispiirteitä kuin em. vakiokorvauksiin ratkaisussa KHO 2018:69. KHO ei myöskään hyväksynyt Vovan näkemystä siitä, että kyseessä ei sähkökatkon aikana voisi olla palvelun myyntiä koskeva alennus, koska mitään palvelua ei tuolloin edes luovuteta. Kyseessä oli siis käytännössä yhtiön palvelun laatuvirheen perusteella ­asiakkaalle myöntämä alennus. KHO:n mukaan tällaisessa palvelun suorituksessa ilmenneiden puutteellisuuksien, kuten palvelun toimittamisen keskeytymisen, vuoksi asiakkaalle hinnanalennuksen muodossa annettavassa hyvityksessä on pääsääntöisesti kysymys siitä, että palvelun ostaja saa tämän palvelun halvemmalla kuin mitä alkujaan oli sovittu. Tätä tulkintaa voidaan pitää perusteltuna siksikin, että sähkönjakelu on luonteeltaan jatkuva palvelu, jolloin on mahdollista, että asiakas ei sähkökatkoksen aikana edes olisi käyttänyt sähköä esimerkiksi loma-asunnon kyseessä ollen eikä mitään vahinkoa näin ollen olisi syntynyt.

Asian tulkinnallisuutta korostaa kuitenkin se, että KHO:n päätös oli äänestyspäätös äänin 3-2 ja vähemmistöön jääneet oikeusneuvokset olisivat katsoneet ko. vapaaehtoisen hyvityksen vahingonkorvaukseksi. Lisäksi KHO:n päätös ja em. aiempi päätös KHO 2018:69 tarkoittavat käytännössä sitä, että sähkönjakeluyhtiön vapaaehtoisesti 6-12 tunnin jakelukatkoksista maksamat hyvitykset katsotaan myynnin veron perusteeseen vaikuttaviksi oikaisueriksi, mutta yli 12 tunnin katkosten perusteella maksamat lakisääteiset korvaukset arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisiksi vahingonkorvauksiksi, mikä ymmärrettävästi voi vaikuttaa epäloogiselta.

Asiantuntijana
Petri Salomaa arvonlisäveroasiantuntija, Deloitte Oy
Ratkaisut: arvonlisäverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki