Tuotteen myyntipaikan ja käyttötarkoituksen vaikutus alennetun verokannan soveltumiseen (KHO 2022:78)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 23.6.2022 vuosikirjapäätöksen, jonka mukaan hyödykkeen myyntiin sovellettava verokanta voi riippua myyntipaikasta ja siitä, mihin käyttötarkoitukseen ostaja kyseisen hyödykkeen hankkii.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Kyseessä olleen A Oy:n liiketoiminta muodostui pääasiassa sähkösavukkeiden, aromitiivisteiden (makunesteiden), akkujen sekä muiden sähkötupakointiin liittyvien tarvikkeiden myynnistä kivijalkaliikkeistä kuluttajille. Sähkösavukkeisiin liittyviä tarvikkeita olivat muun muassa höyrystimet, akut, nikotiininesteet sekä aromitiivisteet. Yhtiö oli myynyt tuotteitaan yleisellä 24 prosentin verokannalla, lukuun ottamatta makunesteitä, joihin yhtiö oli soveltanut alennettua 14 prosentin verokantaa, koska yhtiö oli katsonut niiden olevan arvonlisäverolain (AVL) 85 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja elintarvikkeita.
A Oy perusteli elintarvikkeiden alennetun verokannan soveltamista muun muassa sillä, että sen myymät makunesteet soveltuivat käytettäväksi elintarvikkeina. Lisäksi makunesteiden elintarvikekäyttö ilmeni yhtiön mukaan sen tuotteiden tuoteselosteista, myyjien asiakkaille antamista ohjeista ja asiakkaiden myynnin yhteydessä antamista vakuutuksista, joiden mukaan nämä eivät ostaneet makunesteitä sähkösavukkeissa höyrysteltäviksi. Verohallinto katsoi kuitenkin, että makunesteiden myyntiin sovellettava verokanta oli 24 prosenttia veron perusteesta, minkä vuoksi se oikaisi yhtiön kyseisten myyntien veroja. Lisäksi Verohallinto korotti maksuunpantuja arvonlisäveroja 10 prosentilla. Verotuksen oikaisulautakunta puolestaan hylkäsi yhtiön oikaisuvaatimuksen Verohallinnon päätösten oikaisemisesta ja yhtiölle määrättyjen veronkorotusten poistamisesta, minkä jälkeen yhtiö valitti oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen.
Päätöksessään hallinto-oikeus kumosi ja poisti edellä mainitut valituksenalaiset päätökset todeten, että asiassa saadun selvityksen mukaan kysymyksessä olevat makunesteet olivat maku- ja väriaineita, jotka soveltuivat käytettäväksi muun muassa leivontaan, ruoanvalmistukseen ja limonadien maustamiseen. Koska makunesteet näin ollen olivat ihmisten nautittavaksi tarkoitettuja aineita, niitä oli pidettävä AVL 85 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina elintarvikkeina. Hallinto-oikeuden mukaan asiaa ei ollut syytä arvioida toisin sillä perusteella, että makunesteitä voitiin käyttää myös sähkösavukkeella tapahtuvaa höyryttelytarkoitusta varten, koska tätä käyttötarkoitusta ei voitu pitää makunesteiden yksinomaisena käyttötarkoituksena. Yhtiön ei ollut myöskään osoitettu markkinoineen makunesteitä sähkösavukkeella tapahtuvaa höyryttelytarkoitusta varten. Kun otettiin lisäksi huomioon, että makunesteitä myytiin myös muissa päivittäistavarakaupoissa, myöskään arvonlisäverotuksessa noudatettava neutraalisuusperiaate ei puoltanut eri verokannan soveltamista makunesteiden myyntiin siinä tapauksessa, että yhtiö myi niitä liikkeestään.
KHO:n ratkaisu
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pyysi asiassa lupaa valittaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO myönsi valitusluvan ja hyväksyi oikeudenvalvontayksikön valituksen.
KHO totesi päätöksessään unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöön viitaten, että sovellettava verokanta voi tulla arvioitavaksi myös tuotteen tosiasiallisen käyttö- ja myyntitarkoituksen perusteella ja että tosiasiallinen käyttötarkoitus voidaan puolestaan arvioida asiayhteyteen perustuvan kokonaisarvioinnin perusteella.
KHO:n mukaan elintarvikeliikkeissä erilaiset aromitiivisteet (makunesteet) olivat osa liikkeen elintarviketuotevalikoimaa ja ne oli kyseisessä asiayhteydessä katsottava lähtökohtaisesti tarkoitetun elintarvikkeina myytäviksi ja käytettäviksi. A Oy sen sijaan myi sähkösavukkeiden erikoisliikkeissään pääasiallisesti sellaisia tuotteita, jotka olivat yleisesti yhdistettävissä sähkötupakointiin, minkä vuoksi yhtiön myymät makunesteet olivat asiayhteyden perusteella yhdistettävissä selkeästi sähkötupakointiin. Kokonaisarvioinnin perusteella ja yhtiön sähkötupakointiin keskittynyt liiketoiminta huomioon ottaen yhtiön myymät makunesteet oli näin ollen katsottava tosiasiassa myydyn sähkösavukkeilla tapahtuvaa höyryttelytarkoitusta varten, minkä vuoksi elintarvikkeiden alennettu verokanta ei soveltunut myyntiin.
KHO perusteli ratkaisuaan lisäksi elintarvikkeiden alennetun verokannan tarkoituksella, alennetun verokannan tulkitsemisella suppeasti ja sillä, että AVL 85 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan alennettua verokantaa ei sovelleta tupakkavalmisteisiin.
Lopuksi KHO arvioi vielä neutraalisuusperiaatteen merkitystä asiassa. KHO:n mukaan keskivertokuluttaja ostaa juomien ja ruokien maustamiseen ja leivontaan tarkoitetut tuotteet elintarvikeliikkeestä eikä sähkötupakointiin liittyvien tuotteiden myyntiin keskittyneestä liikkeestä. Kun makunesteet ostettiin sähkötupakointiin liittyvien tuotteiden myyntiin keskittyneestä liikkeestä, kuten A Oy:n tapauksessa, oston ei voitu katsoa vastaavan keskivertokuluttajan samoihin tarpeisiin kuin elintarvikeliikkeestä tapahtuvien ostojen. Näin ollen verotuksen neutraalisuuden periaate ei KHO:n mukaan ollut esteenä eri verokantojen soveltamiselle.
Elintarvikkeiden alennetun arvonlisäverokannan soveltamisala
AVL 85 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan ruokatavaran, juoman ja muun sellaisenaan ihmisen nautittavaksi tarkoitetun aineen sekä niiden raaka-aineen ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettävän mausteen, säilöntäaineen, väri- ja muun lisäaineen (elintarvike) myynnistä, yhteisöhankinnasta, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuonnista suoritettava vero on 14 prosenttia veron perusteesta. Saman pykälän 2 momentin 3 kohdan mukaan alennettua verokantaa ei kuitenkaan sovelleta alkoholi- ja alkoholijuomaverolaissa tarkoitettuihin alkoholijuomiin eikä tupakkavalmisteisiin.
Elintarvikkeen käsitettä ei ole määritelty edellä mainittua tarkemmin arvonlisäverolaissa eikä myöskään säännöstä koskevassa hallituksen esityksessä. Kyseisessä hallituksen esityksessä vuodelta 1994 (HE 222/1994 vp) elintarvike ehdotettiin määriteltäväksi samalla tavalla kuin – nyttemmin jo kumotussa – elintarvikeasetuksessa (408/1952). Käytännössä elintarvikkeiden alennetun verokannan soveltamisalue on ollut pääosin varsin selkeä, mutta rajatapausten osalta asia on ratkaistu verotus- ja oikeuskäytännössä.
KHO:n nyt kyseessä olevassa päätöksessä on huomionarvoista ensinnäkin se, että KHO:n mukaan edellä mainitulla hallituksen esityksen viittauksella elintarvikelainsäädäntöön ei ole yleistä merkitystä arvioitaessa alennetun verokannan soveltumista. KHO perusteli tätä viittaamalla EUT:n asiassa C-331/19, Staatssecretaris van Financiën, antaman tuomion 31 kohtaan, jonka mukaan unionin yleisessä elintarvikeasetuksessa (Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EY) N:o 178/2002 2 artikla) oleva elintarvikkeen käsitteen ulottuvuus on laajempi kuin arvonlisäverodirektiivin alennettuja verokantoja koskevan säännöksen käsitteiden.
Sen sijaan KHO siis linjasi, että alennetun verokannan soveltamisen kannalta olennaista on arvioida kyseessä olevan hyödykkeen tosiasiallista käyttö- ja myyntitarkoitusta asiayhteyteen perustuvan kokonaisarvioinnin perusteella. Tältä osin KHO viittasi EUT:n tuomioon asiassa C-41/09, komissio v. Alankomaat, jossa oli kysymys alennetun verokannan soveltamisesta kaikkiin hevosiin, mukaan lukien eläviin hevosiin. EUT katsoi tuomiossaan, että arvonlisäverodirektiivin alennettuja verokantoja koskevassa liitteessä III olevaa 1 kohtaa on – ottaen huomioon unionin lainsäätäjän tavoite perustuotteiden tekemisestä edullisemmiksi loppukuluttajalle – tulkittava siten, että alennettua arvonlisäverokantaa voidaan soveltaa vain hevosen luovutukseen teurastettavaksi elintarvikkeiden valmistuksessa käyttöä varten. KHO:n mukaan kyseisessä EUT:n tuomiossa oli kysymys tuotteista, joita ei tavallisesti ole tarkoitettu käytettäväksi elintarvikkeiden valmistuksessa, mutta joista osa voidaan kuitenkin luovuttaa elintarvikkeiksi. Tuomiosta oli katsottava ilmenevän, että sovellettava verokanta voi tulla arvioitavaksi myös tuotteen tosiasiallisen käyttö- ja myyntitarkoituksen perusteella.
KHO:n arvion mukaan myöskään neutraalisuusperiaate ei – toisin kuin hallinto-oikeuden päätöksen mukaan – antanut perustetta tulkita asiaa toisin. Tältä osin voitaneen todeta, että vaikka KHO:n tulkinta ja sen perustelut sinänsä ymmärrettäviä ovatkin, linjauksen käytännön seuraamukset voivat olla osin erikoisia. Lienee kyllä totta, että keskivertokuluttaja ostaa juomien ja ruokien maustamiseen ja leivontaan tarkoitetut tuotteet KHO:n mainitsemalla tavalla elintarvikeliikkeestä eikä sähkötupakointiin liittyvien tuotteiden myyntiin keskittyneestä liikkeestä. Toisaalta lienee kuitenkin hyvin mahdollista, että sähkötupakan maustamiseen liittyviä tuotteita voidaan ostaa myös elintarvikeliikkeestä, jolloin verokanta on kuitenkin alempi. Lisäksi myös elintarvikeliikkeet myyvät ainakin pääosin myös tupakkatuotteita, jolloin tullee arvioitavaksi, voivatko kyseiset liikkeet soveltaa alennettua verokantaa myös silloin, kun makunesteitä ja muita vastaavia tuotteita myydään tupakkatuotteiden yhteydessä. Jos eivät, elintarvikeliikkeiden tulisi siis ilmeisesti myydä samoja tuotteita kahdella eri verokannalla riippuen tuotteiden sijoittelusta myymälässä.
Mainittakoon vielä KHO:n toteavan perusteluissaan myös, että arvonlisäverolaki ei – toisin kuin oikeudenvalvontayksikkö asiassa esitti – edellytä elintarvikkeen alennetun verokannan soveltamiselle sitä, että ruuan valmistukseen ja säilöntään käytettävät tuotteet sisältäisivät ravintoaineita.
Yhteenvetona voidaan todeta, että KHO:n edellä käsitellyn ratkaisun perusteella saman tuotteen verokanta voi vaihdella riippuen siitä, missä tuotetta myydään ja mihin tarkoitukseen ostajan voidaan keskivertokuluttajana olettaa tuotteen ostavan. Tämä puolestaan voi luonnollisesti joissain tilanteissa aiheuttaa uusia hankalia tulkintakysymyksiä.
