KHO:n ratkaisu

Tapauksessa kuntien omistaman koulutuskuntayhtymän tehtävänä oli ylläpitää, järjestää ja antaa toimi- ja järjestämislupien mukaista muun muassa ammatillista peruskoulutusta nuorille ja aikuisille. Koulutuskuntayhtymän ylläpitämän oppilaitoksen oppilaat suorittivat arvonlisäverosta vapautetun koulutuksen yhteydessä maksullisia oppilastöitä. Oppilastöinä valmistettavat tavarat ja suoritettavat palvelut myytiin koulutuskunta­yhtymän nimissä vastiketta vastaan ulkopuolisille asiakkaille.

KHO totesi ratkaisussaan, että valituksen kohteena olleita oppilastöitä ei tarjottu vain rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkilöitä, eikä niiden saatavilla oloon muutoinkaan liittynyt unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä esillä olleen kaltaisia rajoituksia. Kyseiset tavarat ja palvelut eivät näiltä osin olennaisesti eronneet kaupallisten yritysten tavanomaisesti tarjoamista samankaltaisista tavaroista ja palveluista. Myynnin vapauttaminen arvonlisäverosta olisi siten johtanut erilaiseen verokohteluun kaupallisten yritysten tarjoamiin samankaltaisiin tavaroihin ja palveluihin verrattuna, mikä olisi ollut verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista. Tämän vuoksi koulutuskuntayhtymä oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa kyseisten tavaroiden ja palveluiden myynnistä. Äänestys 4–1.

Oppilastöiden arvonlisäverottomuus

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentissa säädetään koulutus­palvelun myynnin arvonlisäverottomuudesta. Pykälän 2 momentin mukaan veroa ei suoriteta myöskään, kun koulutus­toimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle ­koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Verottomuuden edellytyksenä on siis, että myynti tapahtuu koulutuksensaajille. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on kuitenkin vapautettava verosta koulutukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset ja unionin tuomioistuimen tuomion asiassa C-699/15, Brockenhurst ­College, mukaan direktiivin kyseistä artiklaa on tulkittava siten, että siinä vapautetaan verosta myös koulutuksen yhteydessä ulkopuolisille vastiketta vastaan suoritetut palvelut tuomiossa ­tarkemmin mainituin edellytyksin. Tällä perusteella KHO katsoi aiemmin vuosikirjaratkaisussaan KHO 2018:115, että yksityisen urheiluhierojakoulun ei ollut suoritettava arvonlisä­veroa oppilashierontapalvelujen myynnistä siitä huolimatta, että myynti ei tapahtunut AVL 39 §:n 2 momentissa edellytetyllä tavalla koulutuksensaajille.

Nyt kyseessä olevassa ratkaisussaan KHO päätyi siis toiseen lopputulokseen. KHO sovelsi kuitenkin nytkin EUT:n edellä mainitussa Brockenhurst College -tuomiossaan vahvistamia verosta vapauttamisen edellytyksiä. Tuomion mukaan verottomuuden edellytyksenä on ensinnäkin, että koulutusta antavan oppilaitoksen on suoritettava sekä pääasiallinen opetuspalvelu että tähän palveluun läheisesti liittyvä palvelujen suoritus. Toisena edellytyksenä on, että kyseiset palvelujen suoritukset ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien eli ko. koulutus­toiminnan toteuttamiselle. Koska kyseessä ollut koulutuskunta­yhtymä suoritti sekä oppilaiden opetuksen että oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnin ja kun asiassa saadun selvityksen mukaan oppilaiden suorittamat oppilastyöt olivat välttämätön osa oppilaiden koulutusta, KHO katsoi näiden edellytysten täyttyvän.

Kolmantena verottomuuden edellytyksenä on se, ettei ­palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole ­lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille sellaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten ­yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Tämän edellytyksen KHO ei katsonut täyttyvän, koska kyseessä olevia tavaroita ja palveluja ei tarjottu vain rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkilöitä eivätkä oppilastyöt olennaisesti eronneet kaupal­listen yritysten tavanomaisesti tarjoamista samankaltaisista tavaroista ja palveluista. Oppilastöiden myynnin vapauttaminen arvonlisäverosta olisi siten ollut verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista.

Ratkaisussa ei annettu merkitystä verovelvollisen esittämille vasta-argumenteille eli muun muassa sille, että oppilastyötoiminta ei edes lähtökohdiltaan tapahtunut kysyntä-tarjontatilanteessa ja että oppilastöiden hinnoittelussa oli otettu huomioon myydyn suoritteen luonne, usein alempi laatutaso, pidemmät toimitusajat ja koulutusvaiheesta johtuva työn suorittajan vähäisempi ammattitaito kaupallisiin yrityksiin verrattuna. Verovelvollisen mukaan oppilastöihin käytetty aika oli myös kiistatta pidempi kuin kaupallisilla markkinoilla käytetty palveluaika ja asiakkaat tietoisia tästä ja myös siitä, että työn laatu ei aina välttämättä ole asiakkaan toivoma. Oppilastöitä oli myös tarjolla rajoitetusti, eikä niitä tarjottu pääsääntöisesti lukuvuoden ulkopuolella.

KHO viittasi perusteluissaan nimenomaisesti myös em. aiempaan ratkaisuunsa todeten, että asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään vuosikirjaratkaisun KHO 2018:115 perusteella. Kun otettiin huomioon, että em. oppilashierontapalvelut kilpailivat pääasiasiallisesti laillistettujen hierojien arvonlisäverosta vapautettujen hierontapalvelujen kanssa, palveluiden myynnin vapauttaminen arvonlisäverosta ei johtanut siihen, että keskenään kilpailevia palveluja olisi kohdeltu arvonlisäverotuksessa eri tavalla.

KHO ei aiemmassa ratkaisussaan kuitenkaan viitannut hierojakoulun kanssa kilpailevan toiminnan alv-käsittelyyn, vaan ainoastaan oppilashierontapalveluiden hinnoitteluun ja myynnistä saatujen varojen käyttötarkoitukseen sekä siihen, että pääasiallisena tarkoituksena ei ollut lisätulojen hankkiminen. Näiden edellytysten olisi voitu katsoa täyttyvän myös nyt kyseessä olleessa tilanteessa. KHO:n uuden ratkaisun perusteella oppilastöiden verottomuutta arvioitaessa olennaista on kuitenkin kiinnittää huomiota erityisesti neutraalisuus­periaatteeseen. Samankaltaisen arvonlisäverollisen toiminnan olemassa­olo estää käytännössä helposti verottomuuden soveltumisen. Näin ollen lienee myös niin, että KHO:n aiempaa ­ratkaisua on käytännössä tulkittu liian laajasti.