Maksuliikepalvelujen arvonlisäverottomuus (KHO 2021:192)

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 30.12.2021 merkittävän maksuliikepalvelujen arvonlisäverottomuutta selkeyttävän vuosikirjaratkaisun.

Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet

Tapauksessa kuusi pohjoismaista pankkia oli perustanut yhteisen yhtiön, jonka tarkoituksena oli luoda uusi yhtenäinen pohjoismainen maksuinfrastruktuuri paikallisiin ja rajat ylittäviin pankkien välisiin maksuihin ja mahdollistaa nopeat varojen siirrot sekä pankkien että maiden välillä. Kyseisen perustetun ruotsalaisen yhtiön Suomen sivuliike myy asiakaspankeilleen palvelukokonaisuuden, joka koostuu asiakaspankkien välisiä maksuvelvoitteita koskevien ja muiden tietojen vastaanottamisesta ja lähettämisestä, maksujen selvittelystä (niin sanottu clearing) eli asiakaspankkien välisten maksuvelvoitteiden laskemisesta, kokoamisesta ja kuittaamisesta sekä selvittelyn tuloksena muodostuvan tiedoston lähettämisestä Suomen Pankkiin.

Sivuliikkeellä on pääsy keskuspankin järjestelmään, jonne se syöttää katteensiirtoja koskevat tiedot asiakaspankkien puolesta ja näiden valtuuttamana. Katteensiirtopyynnön seurauksena asiakaspankkien keskuspankissa olevia tilejä veloitetaan tai hyvitetään ilman asiakaspankeilta vaadittavia toimen­piteitä. Varsinaiset tilisiirrot toteuttaa Suomen Pankki selvittely­tiedoston sisältämien ohjeiden mukaisesti. Sivuliike on maksu­tapahtumien selvittelyssä ja katteensiirtojen toteuttamisessa vastuussa varojen siirtämiseen liittyvistä oikeudellisista ja taloudellisista muutoksista. Sivuliike ostaa edellä kuvattua asiakaspankeille myymäänsä palvelua vastaavan palvelun alihankkijalta toisesta EU-maasta.

Sivuliike on maksu­tapahtumien selvittelyssä ja katteensiirtojen toteuttamisessa vastuussa varojen siirtämiseen liittyvistä oikeudellisista ja taloudellisista muutoksista.

Sivuliike oli pyytänyt keskusverolautakunnalta (KVL) ennakkoratkaisua edellä mainittujen palvelujen arvonlisä­verokäsittelystä. Antamassaan ennakkoratkaisussa (41/2020) KVL katsoi sivuliikkeen hakemuksessa esitetyn mukaisesti, että sivuliikkeen myymässä palvelussa oli kyseessä yksi palvelukokonaisuus.

Vastoin sivuliikkeen näkemystä KVL kuitenkin katsoi, ettei palvelukokonaisuus täyttänyt arvonlisä­verottoman rahoituspalvelun edellytyksiä. KVL:n näkemyksen mukaan kyse oli ainoastaan teknisestä palvelusta, joka rajoittui selvittelytiedoston lähettämiseen. KVL:n mukaan sivuliikkeen ei voitu katsoa osallistuvan varsinaisten tilisiirtojen toteuttamiseen, vaan Suomen Pankki toteutti siirrot. Tällä perusteella KVL katsoi, että sivuliikkeen tuli suorittaa arvonlisä­veroa myymästään palvelukokonaisuudesta. Ratkaisun mukaan sivuliikkeen tuli lisäksi suorittaa arvonlisäveroa alihankkijalta ostetusta vastaavasta palvelukokonaisuudesta käännetyn verovelvollisuuden nojalla.

KHO:n ratkaisu

Verovelvollinen valitti keskusverolautakunnan antamasta ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO hyväksyi valituksen ja kumosi KVL:n ennakkoratkaisun 30.12.2021 antamassaan vuosikirjapäätöksessä KHO 2021:192 (HFD:2021:192; ratkaisu oli ruotsinkielinen).

KHO:n mukaan asiaa kokonaisuutena arvioitaessa oli katsottava, että sivuliikkeen asiakaspankeille suorittamat palvelut muodostivat sellaisen unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännössä tarkoitetun erillisen kokonaisuuden, joka täytti arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettujen maksuja ja tilisiirtoja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Palvelua oli siten pidettävä arvonlisäverolain (AVL) 42 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna maksuliikkeenä. Sivuliikkeen ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa asiakaspankeille myymästään palvelukokonaisuudesta eikä myöskään käännetyn verovelvollisuuden perusteella sen ostaessa vastaavan palvelun alihankkijalta.

Maksuliikepalvelujen arvonlisäverottomuus

Rahoituspalvelujen arvonlisäverottomuudesta säädetään arvonlisäverolain 41 §:ssä. Rahoituspalveluna pidetään AVL 42 §:n mukaan muun muassa maksuliikettä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan rahoitustoiminnan verottomuus koskisi luotto- ja rahoituslaitosten lisäksi kaikkia muitakin yrityksiä, jotka myyvät verottomia rahoituspalveluja. Esityksen mukaan verotonta maksuliikettä olisivat esimerkiksi maksujen välityspalvelut sekä maksuvälineiden liikkeeseen lasku ja hoitaminen. Maksujen välityspalveluja puolestaan olisivat esimerkiksi pankki- ja postisiirrot.

Edellä mainitun arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla jäsenvaltioiden on vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä.
Arvonlisäverottomia rahoituspalveluja voivat siis edellä mainitulla tavalla verottomuuden edellytysten täyttyessä myydä muutkin kuin varsinaiset rahoituslaitokset eli esimerkiksi rahoitusalan alihankkijat. Rahoituspalvelujen arvonlisäverottomuuden soveltamisalan määrittäminen onkin käytännössä osoittautunut erittäin hankalaksi ja tulkinnalliseksi, minkä seurauksena rajanvedoista on runsaasti oikeuskäytäntöä niin EU-tasolla (EUT) kuin Suomessakin (KHO).

Oikeuskäytännön perusteella verottomuuden edellytykset täyttyvät maksuliikepalvelun osalta, kun:

• kysymyksessä oleva palvelu muodostaa erillisen kokonaisuuden, joka täyttää maksuja tai tilisiirtoja koskevan liiketoimen erityisiä ja olennaisia tehtäviä;
• palvelut ovat luonteeltaan sellaisia, että ne aiheuttavat osapuolten välille oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia; ja
• palveluntarjoajan vastuu ulottuu maksuja ja tilisiirtoja koskevien liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.

KHO:n ratkaisun arviointia

KHO toteaa ratkaisussaan EUT:n oikeuskäytäntöön viitaten muun muassa, että toiminnalliset näkökohdat ovat ratkaisevia arvioitaessa sitä, koskeeko liiketoimi (palvelu) maksuja tai siirtoja ja onko se siten verovapaa. Merkittävä kriteeri arvioinnissa on, siirretäänkö liiketoimella tosiasiallisesti tai mahdollisesti rahan omistusoikeus tai johtaako se tällaisen siirron erityisten tai olennaisten tehtävien toteuttamiseen. Liiketoimi, joka koostuu yksinomaan aineellisista tai teknisistä palveluista, ei kuulu verovapauden piiriin.

Kyseessä olleessa tilanteessa sivuliikkeellä on KHO:n ratkaisun mukaan pääsy Suomen Pankin järjestelmään, jossa se antaa pankkien sijaan ja näiden valtuuttamana loppuselvitystä koskevat ohjeet. Näiden sivuliikkeen antamien ohjeiden seurauksena pankkien keskuspankissa olevia tilejä hyvitetään ja veloitetaan ilman, että pankeilta edellytetään toimenpiteitä. Siirrot tehdään käytännössä sivuliikkeen syöttämien tietojen perusteella eli Suomen Pankki hyväksyy selvitysohjeet sellaisenaan edellyttäen, että kyseisellä asiakkaalla on maksujen suorittamiseen tarvittavat varat keskuspankkitilillä. Sivuliike vastaa maksuvirran keskeisistä toiminnoista, joiden seurauksena rahan taloudellinen ja oikeudellinen omistus vaihtuu. Tällä perusteella KHO katsoi, toisin kuin KVL, edellä kuvattujen verottomuuden edellytysten täyttyvän sivuliikkeen myymän palvelukokonaisuuden osalta.

KHO:n ratkaisu koski myös sivuliikkeen velvollisuutta suorittaa arvonlisäveroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella alihankkijalta ostettavista palveluista. Koska alihankintana ostettavien palvelujen sisältö on kuitenkin käytännössä sama kuin sivuliikkeen itse asiakkailleen myymässä palvelukokonaisuudessa, tätä asiaa ei arvioitu erikseen, vaan ratkaisu seurasi tältä osin käytännössä suoraan sivuliikkeen myyntien verottomuutta koskevasta ratkaisusta.

Kyseessä olleessa tilanteessa sivuliikkeellä on KHO:n ratkaisun mukaan pääsy Suomen Pankin järjestelmään, jossa se antaa pankkien sijaan ja näiden valtuuttamana loppuselvitystä koskevat ohjeet.

KHO viittaa ratkaisussaan myös Ruotsin korkeimman hallinto-oikeuden kyseessä olevan sivuliikkeen ruotsalaista pääliikettä koskeneeseen ratkaisuun (28.6.2021), jonka mukaan vastaavat palvelut ovat Ruotsissa arvonlisäverottomia rahoituspalveluja.

KHO:n ratkaisu on rahoitusalan toimijoiden ja maksuliikepalvelujen tarjoajien kannalta erittäin tärkeä. KVL:n ennakkoratkaisun mukainen linja olisi kaventanut maksuliikepalveluja koskevan arvonlisäverottomuuden soveltamisalaa merkittävästi – verottomuus olisi ratkaisua kirjaimellisesti tulkiten soveltunut vain Suomen Pankin toimintaan – ja aiheuttanut toimialalle merkittäviä lisäkustannuksia vähennyskelvottoman arvonlisäveron muodossa.

Ratkaisu on linjakas sikälikin, että viimeaikaisessa oikeuskäytännössä on muutenkin varsin laajasti hyväksytty arvonlisäverottomiksi myös muiden kuin ”varsinaisten” rahoitusalan yhtiöiden tuottamat alihankintapalvelut, mukaan lukien IT-yhtiöiden rahoituspalveluja (ja vakuutuspalveluja) koskevat alihankintapalvelut. Verottomuus luonnollisesti edellyttää, että palvelut täyttävät edellä mainitut rahoituspalvelujen verottomuudelle säännöksissä ja erityisesti oikeuskäytännössä asetetut edellytykset.

Käytännössä olennaista on arvioida erityisesti sitä, aiheuttaako kyseessä olevan palvelun suorittaminen oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia osapuolten välillä. Esimerkiksi maksuliikepalvelun verottomuus voi kuitenkin soveltua, vaikka palveluntarjoaja ei itse suorita veloitusta tililtä tai hyvitystä tilille, vaan siirrot toteuttaa toinen osapuoli (kuten Suomen Pankki nyt kyseessä olleessa asiassa).

Riittävää ei kuitenkaan toisaalta ole yksistään se, että palvelu on tärkeä osa toisen osapuolen myymää verotonta rahoituspalvelua. Lisäksi palvelun suorittajan vastuun tulee ulottua rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin tekijöihin eli esimerkiksi maksutapahtuman suorittamiseen, ei vain teknisiin seikkoihin eli esimerkiksi palvelussa käytettävän järjestelmän toimivuuteen.