Liikkeen luovutuksen arvonlisäverotus

KHO katsoi ratkaisussaan tiettyjen, vuokrasopimuksineen luovutettujen kiinteistöjen myynnin arvonlisäverolain (AVL) 19 a §:n 1 momentissa tarkoitetuksi liikkeen osan luovutukseksi, jonka yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen myyntiä ei pidetä arvonlisäverotuksessa myyntinä. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että kiinteistöt myynyt A Oy jatkoi vastaavanlaista vuokraustoimintaa omistukseensa jääneillä kiinteistöillä.

Kyseisessä tapauksessa A Oy harjoitti omistamiensa liikekiinteistöjen vuokraustoimintaa. Yhtiö oli rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. A Oy oli myynyt tietyillä paikkakunnilla sijaitsevat omistamansa maa-alueet

ja niillä sijaitsevat liikerakennukset B Oy:lle. Myös B Oy harjoitti liiketilojen vuokraustoimintaa ja oli rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Kaikki myydyt liikerakennukset olivat olleet A Oy:n arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käytössä ja kiinteistöt tulivat ostajalle kokonaisuudessaan arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käyttöön. Vuokrasopimukset siirtyivät kaupan yhteydessä käytännössä ostajalle, joka jatkoi tilojen vuokraamista samalle vuokralaiselle. Ostaja oli lisäksi antanut A Oy:lle AVL 209 f §:n 1 momentin mukaisen selvityksen kiinteistöjen tulevasta käytöstä.

A Oy ei luovuttanut B Oy:lle kaikkia vuokraustoimintaansa kuuluvia kiinteistöjä, vaan jatkoi luovutuksen jälkeenkin vuokraustoimintaa omistukseensa jääneillä kiinteistöillä. Tapauksessa oli kyse siitä, voitiinko A Oy:n kiinteistöjen luovutusta vuokrasopimuksineen pitää AVL 19 a §:n 1 momentin mukaisena liikkeen osan luovutuksena, jonka yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidetä arvonlisäverotuksessa myyntinä.

Koska A Oy luovutti kiinteistöt vuokrasopimuksineen B Oy:lle, joka jatkoi verollista vuokraustoimintaa kyseisillä kiinteistöillä siten, että kiinteistöt vuokrattiin samoille arvonlisäverovelvollisille vuokralaisille kuin ennen luovutusta, kysymys ei KHO:n mukaan ollut pelkästä omaisuuden luovutuksesta vaan sellaisesta varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirrosta, jossa luovutuksensaajan tarkoituksena oli jatkaa siirretyn liikkeen tai liikkeen osan toimintaa. Kiinteistöt vuokrasopimuksineen muodostivat siten sellaisen AVL 19 a §:n 1 momentissa tarkoitetun liikkeen osan, jonka luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidetä myyntinä. Tämän suhteen ei ollut merkitystä sillä, että A Oy ei luovuttanut kaikkia vuokraustoimintaansa kuuluvia kiinteistöjä, vaan harjoitti luovutuksen jälkeen samaa toimintaa muilla kiinteistöillään.

Kommentit

AVL 19 a §:n 1 momentin mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä on siten, että luovutuksen kohteena on liike tai sen osa ja että luovutuksensaaja jatkaa myyjän aiemmin harjoittamaa verollista liiketoimintaa. Oikeuskirjallisuudessa, verohallinnon liikkeen luovutusta koskevassa ohjeessa ja verotuskäytännössä on esitetty tiettyjä kriteerejä, joiden täyttyessä kyse on liikkeen luovutuksesta.

Yhtenä kriteerinä on pidetty sitä, että luovuttaja ei luovutuksen jälkeen jatka itse enää samaa toimintaa. Luovutustilanteita arvioidaan kuitenkin tapauskohtaisesti, eikä kaikkien kriteerien tule välttämättä täyttyä, jotta ALV 19 a §:ää voitaisiin soveltaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö perusti kyseisessä tapauksessa valituksensa siihen, että luovuttaja jatkoi samaa liiketoimintaa omistukseensa jääneillä kiinteistöillä. KHO:n näkemyksen mukaan kyse oli kuitenkin eri liiketoiminnoista tai niiden osista.

KHO:n ratkaisu selkeyttää vallitsevaa käytäntöä AVL 19 a §:n soveltamisen suhteen, vaikka aiemmankin verotuskäytännön mukaan yhtäkin kiinteistöä vuokrasopimuksineen on voitu pitää erillisenä liikkeen osana. Päätöksen soveltuminen laajemmin muille toimialoille jää avoimeksi, mutta lähtökohtaisesti voitaneen ajatella, että liikkeen osan luovutuksen jälkeenkin jatkuva vastaavan toiminnan harjoittaminen ei muillakaan toimialoilla ole yksinomaan ratkaisevaa määriteltäessä AVL 19 a §:n soveltamiselle asetettujen kriteerien täyttymistä.